Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas, eI-1234-484/2018

Teismas: Regionų apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2018-03-14
Bylos Nr.: eI-1234-484/2018
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjas: Ina Kirkutienė
Pareiškėjas: uždarosios akcinės bendrovės „Stomatologinės implantacijos centras“
Atsakovas: Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

Kategorijos

12.10.2Centrinio mokesčių administratoriaus mokestinių ginčų nagrinėjimas
12.13.1.2Apmokestinamosios pajamos
12.13.3.1A klasės pajamos
55.1.1Teismo sprendimo formos ir turinio reikalavimai

Administracinė byla Nr. eI-1234-484/2018Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04231-2017-3Procesinio sprendimo kategorijos:12.10.2; 12.13.1.2; 12.13.3.1; 55.1.1 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2018 m. kovo 14 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Ina Kirkutienė,

dalyvaujant pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Stomatologinės implantacijos centras“ atstovui advokatui P. Š.,

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovui R. M.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Stomatologinės implantacijos centras“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Pareiškėja UAB „Stomatologinės implantacijos centras“ (toliau – pareiškėja, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, kuriame prašo: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau - VMI) 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-358 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2017 m. lapkričio 24 d. sprendimą Nr. S-240(7-207/2017) dėl neteisingai pritaikyto Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio; 2) jei pirmasis prašymas nebūtų tenkinamas, prašo pakeisti VMI 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-358 dalį, sumažinant paskirtą baudą iki 10 proc. ir atleidžiant Bendrovę nuo delspinigių mokėjimo; 3) jei Bendrovė nebūtų atleidžiama nuo delspinigių mokėjimo, prašo pakeisti VMI 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-358 ir delspinigius skaičiuoti nuo 2015 m. birželio 30 d.

Šalies argumentai

Skunde nurodo, kad VMI 2017 m. birželio 15 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-265 (toliau – Patikrinimo aktas) dėl Bendrovės veiklos laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. patikrinimo. Patikrinimo akte VMI konstatavo, kad Bendrovė 2011 m. – 2012 m. formaliai sudarytomis paskolų sutartimis (toliau – Paskolų sutartys arba Paskolos) vieninteliam Bendrovės akcininkui P. G. suteikė ne 1 900 000 Lt paskolų, o išmokėjo dividendus, siekdama išvengti gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) nuo pajamų iš paskirstytojo pelno mokėjimo. Tokios išvados pagrindu Bendrovei papildomai apskaičiuota 110 055,60 Eur mokėtino GPM. VMI 2017 m. rugsėjo 1 d. priėmė sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-358 (toliau – VMI sprendimas). Bendrovė, nesutikdama su VMI sprendimu, jį apskundė MGK. MGK, išnagrinėjusi Bendrovės skundą, 2017 m. lapkričio 24 d. sprendimu Nr. S-240 (7-207/2017 (toliau – MGK sprendimas) nusprendė: patvirtinti VMI prie FM 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-358; neatleisti pareiškėjos nuo VMI sprendimu apskaičiuotų 61 177,39 Eur GPM delspinigių.

Paaiškina, kad MGK sprendimu patvirtintos mokestinės sumos, kurios Bendrovei buvo papildomai apskaičiuotos VMI konstatavus, kad tarp Bendrovės ir akcininko faktiškai buvo susiklostę ne paskoliniai teisiniai santykiai, o Bendrovė neva Paskolos sandoriais išmokėjo dividendus. Dėl šios priežasties, pasak mokesčių administratoriaus bei MGK, buvo pagrindas taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 69 straipsnio nuostatas ir mokesčius Bendrovei apskaičiuoti taikant turinio viršenybės prieš formą principą. Su tokia mokesčių administratoriaus ir MGK pozicija pareiškėja nesutinka ir mano, kad mokesčių administratorius ir MGK, nagrinėdami mokestinį ginčą, netinkamai vertino byloje esančius įrodymus, neįsigilino į tikruosius teisinius santykius, susiklosčiusius tarp Bendrovės ir akcininko, netinkamai bei nepagrįstai taikė materialinės teisės normas, dėl ko padarė neteisingą ir nepagrįstą išvadą, kad Bendrovės atžvilgiu gali būti taikomas MAĮ 69 str.

Pažymi, kad remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) formuojama praktika, kuria vadovaujasi ir VMI, siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnį, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Atkreipia dėmesį, kad VMI sprendime konkrečiai nenurodė, kaip ir kokią mokestinę naudą gavo ar siekė gauti Bendrovė bei nepagrindė tvirtinimo, kad sandoriai sudaryti Bendrovei siekiant mokestinės naudos. Teigia, kad Bendrovė naudos būtų gavusi tik tuo atveju, jei ji iš gyventojui išmokamų sumų būtų išskaičiavusi GPM, bet nepervedusi jo į valstybės biudžetą, o pasilikusi sau. Tačiau šiuo atveju Bendrovė jokių GPM sumų iš gyventojui išmokamų sumų neišskaičiavo ir sau nepasiliko, o visą sumą pagal Paskolos sutartis perdavė gyventojui. Pareiškėja remiasi Patikrinimo akto turiniu ir VMI atstovų paaiškinimais MGK posėdyje ir nurodo, kad VMI pripažįsta, jog visa pinigų suma, įskaitant ir dalį, kuri galimai turėjo būti skirta GPM mokėjimui, buvo išmokėta fiziniam asmeniui P. G.. Tai reiškia, kad mokestinę naudą, jei sandoriai perkvalifikuojami, gavo fizinis asmuo, o ne Bendrovė, todėl Bendrovės atžvilgiu MAĮ 69 straipsnis negalėjo būti taikomas. Pažymi, kad aplinkybę, jog GPM išvengti siekė ne Bendrovė, o P. G., konstatavo ir pati MGK skundžiamame sprendime.

Pareiškėja sutinka su MGK pozicija, kad išmokėjus A klasės pajamas gyventojui, tačiau iš jų neišskaičiavus mokėtino GPM, mokėtinos GPM sumos gali būti išreikalaujamos tiek iš A klasės pajamas išmokėjusio asmens, tiek iš šias pajamas gavusio asmens. Tačiau pareiškėja nesutinka, kad šiuo konkrečiu atveju mokėtinas GPM gali būti išreikalaujamas iš pajamas išmokėjusio asmens, t. y. Bendrovės. Nurodo, kad jei Bendrovė paprasčiausiai būtų paskelbusi ir išmokėjusi dividendus, tačiau išmokėdama juos nebūtų išskaičiavusi ir į biudžetą pervedusi mokėtino GPM sumos, o visą paskelbtą dividendų sumą būtų išmokėjusi fiziniam asmeniui, tuomet galima būtų sutikti, jog tai yra A klasės pajamos ir GPM gali būti išreikalaujamas tiek iš jas išmokėjusio asmens, tiek iš fizinio asmens. Tokiu atveju, pareiškėjos manymu, nereikėtų taikyti MAĮ 69 straipsnio, nes Bendrovė, kaip mokesčių mokėtoja, tiesiog nebūtų įvykdžiusi savo prievolės iš išmokamų A klasės pajamų išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPM. Tačiau šiuo atveju atkreipia dėmesį į tai, kad prieš priskaičiuojant Bendrovei GPM nuo neva išmokėtų A klasės pajamų, būtina pagal MAĮ 69 straipsnį mokesčių tikslais perkvalifikuoti Paskolų sandorius ir visų pirma pripažinti, kad tai buvo būtent A klasės pajamos. Pažymi, kad mokesčių tikslais perkvalifikuojant sandorius, negalima priskaičiuoti mokėtino GPM Bendrovei nenustačius, kad Bendrovė siekė gauti mokestinę naudą.

Šalies argumentai

Pareiškėja skunde nurodo, jog pasirinko teisėtą elgesio variantą - suteikti paskolas savo vieninteliam akcininkui P. G. ir šios paskolos negali būti prilyginamos išmokėtiems dividendams, nes paskoliniai teisiniai santykiai savo esme nėra tolygūs pelno išmokėjimui akcininkams, o ir šie santykiai pareiškėjai turi visiškai kitokias teisines ir turtines pasekmes, nei dividendų išmokėjimas. Pareiškėjai neaišku, kodėl paskolomis suteiktos pinigų sumos, kurios po paskolų suteikimo, kaip gautinos sumos, liko pareiškėjos turtu, papildomai turi būti apmokestinamos GPM. Pareiškėjai taip pat nesuprantama, kodėl ir kokiu pagrindu VMI nori apmokestinti jos turtą, taip jį sumažindama apskaičiuojama GPM suma. Pažymi, kad VMI nenustatė fakto, jog paskolomis suteiktos pinigų sumos paskolos gavėjui yra perduotos visam laikui ir nebus grąžintos, kas pateisintų pareiškėjos apmokestinimą.

Pažymi, kad Bendrovė neturėjo galimybės rinktis kitokio teisėto elgesio modelio varianto, t. y. negalėjo priimti sprendimo suteikti ne Paskolas, o išmokėti dividendus, kadangi remiantis Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo 20 straipsnio 1 dalies 10 punktu, sprendimas mokėti dividendus yra išimtinė akcininkų kompetencija. Atkreipia dėmesį, kad įmonės akcininko tikslai negali būti prilyginami įmonės tikslams. Tai, kad Bendrovės akcininkas, sudarydamas Paskolos sutartis, galimai siekė mokestinės naudos, jokiu būdu neįrodo Bendrovės, kaip kitos sandorio pusės, kaltės. Priešingai, Bendrovei, kaip savarankiškam ūkiniam vienetui, turinčiam savarankišką teisnumą ir veiksnumą, nėra jokio skirtumo, ar išmokėti dividendus ar suteikti paskolą, kadangi tiek vienu, tiek kitu atveju pinigų kiekis Bendrovėje sumažėja vienodai.

Tvirtina, kad sudarydama Paskolos sutartis, Bendrovė siekė realizuoti tikrąjį dokumentuose nurodytą turinį ir atitinkamų ūkinių bei finansinių tikslų, t. y. paskolinti Bendrovės lėšas nustatytam terminui, už suteiktas Paskolas gauti sutartyse nustatytas palūkanas ir paskolas susigrąžinti iki sandoriuose nurodyto termino pabaigos. Pažymi, kad VMI visiškai nevertino ir neatsižvelgė į tai, kad Bendrovė ir kitais laikotarpiais (iki tikrinamo laikotarpio) su savo akcininku P. G. turėjo paskolinių santykių, t. y. buvo sudariusi ir iki galo įvykdžiusi kitas paskolos sutartis (pvz., paskolos sutartis Nr. SIC-0901, kurios suma buvo 150 000 Lt). Ši suma, nepraleidžiant paskolos sutartyje nustatyto termino, 2011 m. gruodžio 31 d. buvo grąžinta Bendrovei.

Nurodo, kad tuo atveju, jei VMI ir MGK sprendimai nebūtų panaikinti, Bendrovei paskirta bauda turėtų būti sumažinta iki 10 proc. Pažymi, kad sprendime pati VMI pripažino, jog egzistuoja Bendrovės padėtį lengvinančios aplinkybės – bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi, paaiškinimų teikimas, turimų dokumentų teikimas. Taip pat prie lengvinančių Bendrovės padėtį aplinkybių pareiškėja priskiria ir tai, kad Bendrovė anksčiau nėra bausta už mokestinius pažeidimus, visada tinkamai ir laiku mokėjo ir moka visus mokesčius, laiku ir tinkamai deklaruoja visas savo pajamas. Pareiškėja nesutinka su VMI pozicija, kad Bendrovės padėtį sunkinančiomis aplinkybėmis yra laikomi pažeidimo siektas tikslas (išvengti GPM nuo pajamų iš paskirstytojo pelno mokėjimo) bei padarytą žalos dydis (apskaičiuota 110 055,60 Eur GPM). Teigia, kad tikslo išvengti GPM nuo pajamų iš paskirstytojo pelno mokėjimo Bendrovė neturėjo, kadangi GPM yra gyventojo, o ne juridinio asmens mokestis, taigi galutinė mokestinė prievolė kyla gyventojui, o Bendrovė tik padeda ją įvykdyti. Be to, Bendrovė, kaip jau minėta, negavo jokios mokestinės naudos ir negalėjo jos gauti. Padarytos žalos dydis, pareiškėjos nuomone, taip pat negali būti laikomas Bendrovės padėtį sunkinančia aplinkybe, kadangi nėra Bendrovės kaltės, o žalą, jei būtų pripažinta, kad tokia apskritai padaryta, padarė ne Bendrovė, o jos akcininkas, kuris ir priėmė visus sprendimus.

Pareiškėja taip pat nurodo, kad VMI sprendime neteisingai apskaičiavo delspinigius. Mano, kad delspinigiai turėtų būti skaičiuojami ne nuo pirminių Paskolos sutarčių sudarymo datų 2011 ir 2012 metais, o nuo 2015 m. birželio 30 d., kada buvo pratęstos Paskolos sutartys, numatant, anot VMI, nepagrįstus jų grąžinimo terminus. Pažymi, kad VMI nekonstatavo, jog pirminis 10 metų Paskolų suteikimo terminas yra nepagrįstas, taip pat VMI nenustatė, kad sudarant Paskolų sutartis iš anksto buvo suplanuota, jog vėliau Paskolų sutarčių terminai bus pratęsti (el. byla, tomas 1, l. 1-11).

Atsiliepimas

Atsakovė VMI prie FM atsiliepime į pareiškėjos skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą (el. byla, tomas 1, l. 114-120). Nurodo, jog siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo - gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (LVAT 2007 m. liepos 7 d. nutartis adm. byloje Nr. A11-719/2007; 2012 m. gruodžio 10 d. nutartis adm. byloje Nr. A602-2698/2012; 2013 m. kovo 5 d. nutartis adm. byloje A556-404/2013). Sąžiningai veikiantis mokesčių mokėtojas turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų vykdyti savo veiklą mažiausiomis išlaidomis, jei tik nėra pažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas. Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (LVAT 2011 m. vasario 4 d. nutartis adm. byloje Nr. A438-201/2011; 2011 m. rugsėjo 5 d. nutartis adm. byloje Nr. A442-2316/2011).

Remdamasi patikrinimo medžiaga VMI nustatė, kad pareiškėja (Kreditorius), pagal įgaliojimą atstovaujama UAB SIC klinikų vadovės, suteikė P. G. (Paskolos gavėjas) 1 000 000 Lt paskolą pagal 2011 m. rugsėjo 30 d. paskolos sutartį Nr. SIC-11-03 ir 900 000 Lt paskolą pagal 2012 m. gruodžio 3 d. paskolos sutartį Nr. SIC-12-04. Sutartyse nurodyta, kad Paskolos gavėjas moka Kreditoriui 4,3 proc. nuo 1 000 000 Lt ir 1,5 proc. nuo 900 000 Lt fiksuotas metines palūkanas, kurios mokamos kas ketvirtį pagal pateiktą sąskaitą bei paskola išduodama 10 metų su galimybe pratęsti, tačiau nenurodyta, kokiam tikslui suteiktos paskolos, jų suteikimas neužtikrintas įkeitimu, laidavimu ar garantija. P. G. paskolinti 1 900 000 Lt išmokėti grynaisiais pinigais. Pareiškėja 2015 m. birželio 30 d. pakeitė minėtų paskolų sutartis, nustatydama, kad kiekvienų ateinančių metų sausio mėn. metinės palūkanos gali būti peržiūrėtos ir naujai nustatytos, remiantis Europos banko paskolų statistika, taip pat, kad naikinamas punktas, kuriuo sutartyse buvo numatytas palūkanų mokėjimas kas ketvirtį pagal pateiktą sąskaitą bei pratęsiamas paskolų gražinimo terminas nuo 2015 m. birželio 30 d. iki 2050 m. birželio 30 d. VMI taip pat nustatė, kad pareiškėja 2011 m. sausio 1 d. – 2011 m. gruodžio 31 d. laikotarpio ir 2012 m. sausio 1 d. – 2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpio Didžiosios knygos registrų sąskaitose Nr. 1710 „kiti skolininkai“ 2011-01-01 apskaitė 1350000 Lt suteiktų ir negrąžintų paskolų likutį, per tikrinamą laikotarpį apskaitė 1900000 Lt (1000000 Lt ir 900000 Lt) suteiktų paskolų bei 350000 Lt (150000 Lt ir 200000 Lt) grąžintų paskolų sumą ir tikrinamojo laikotarpio pabaigoje (2012 m. gruodžio 31 d.) apskaitos registruose apskaitė 2900000 Lt suteiktų ir negrąžintų paskolų likutį. Pareiškėja paskolų sutartimis (2009 m. balandžio 21 d. Nr. SIC-09- 01, 2009 m. gruodžio 21 d. Nr. SIC-09-02), t. y. iki tikrinamojo laikotarpio pradžios, P. G. įformino 150 000 Lt ir 1 200 000 Lt paskolas. Buhalterinės apskaitos registruose Bendrovė 2011 m. gruodžio 30 d. apskaitė 150 000 Lt P. G. paskolos grąžinimą pagal sutartį Nr. SIC-09-01 (2011 m. gruodžio 30 d. kasos pajamų orderis (toliau - KPO) serija Nr. 1533), o pagal 2009 m. gruodžio 21 d. paskolos sutartį Nr. SIC-09-02 apskaitė dalies (400 000 Lt) paskolos grąžinimą 2012-2013 metais (2012 m. gruodžio 12 d. - 200000 Lt, 2013 m. vasario 1 d. - 30000 Lt, 2013 m. liepos 1 d. - 100000 Lt ir 2013 m. rugsėjo 1 d. - 70000 Lt). Pareiškėja dokumentų, patvirtinančių, jog Paskolos gavėjas pagal paskolos sutartis (2011 m. rugsėjo 30 d. Nr. SIC-11-03, 2012 m. gruodžio 3 d. Nr. SIC-12-04) grąžino pareiškėjai 1 900 000 Lt paskolas, nepateikė. Pareiškėja nuo P. G. apskaitytos suteiktos 1 900 000 Lt paskolų sumos tikrinamuoju laikotarpiu palūkanų neskaičiavo ir apskaitos registruose neapskaitė. Pareiškėja jokių P. G. palūkanų Pareiškėjai mokėjimą įrodančių dokumentų nepateikė, o 2013 m. apskaičiuotą palūkanų sumą 42 375 Lt Didžiosios knygos registro sąskaitoje Nr. 2411 „Pirkėjų skolos“ apskaitė kaip P. G. skolą pareiškėjai.

Pažymi, kad vienintelis pareiškėją valdantis akcininkas nuo 2003 m. sausio 27 d. iki 2016 m. kovo 29 d. buvo P. G., kuris taip pat vadovavo ir pareiškėjai, t. y. galėjo vienasmeniškai priimti visus su pareiškėjos valdymu susijusius klausimus. Pareiškėja 2010 m. gruodžio 31 d. turėjo 1776153 Lt, 2011 m. gruodžio 31 d. – 2171505 Lt nepaskirstytojo pelno, 2012 m. gruodžio 31 d. – 2823629 Lt nepaskirstytojo pelno, kuris realiai priklausė ir dividendų forma galėjo būti išmokėtas vieninteliam pareiškėjos akcininkui P. G. Nuo 2013 m. pareiškėjos pajamos ženkliai sumažėjo, dalis pareiškėjos darbuotojų nuo 2011 m. įdarbinti UAB SIP institute (įregistruotas nuo 2011 m. rugsėjo 14 d.), 2015 m. birželio 30 d. prašymu pareiškėja išregistruota iš PVM mokėtojų registro, nuo 2015 m. liepos mėn. įdarbintas vienas darbuotojas (akcininkas ir vadovas P. G.), pareiškėjos direktoriaus 2016 m. lapkričio 23 d. paaiškinimu pareiškėja nuo 2015 m. birželio 30 d. veiklos faktiškai nevykdo, veiklos vykdymo patalpas perleido UAB SIP institutui, kurio 65 proc. akcijų priklauso P. G.. Abi bendrovės vykdo tą pačią medicininės ir odontologijos praktikos veiklą, abiejų bendrovių buhalterinę apskaitą tvarko ta pati buhalterines paslaugas teikianti įmonė. Pateiktame atsakyme į mokesčių administratoriaus nurodymą P. G. atsakė, kad suteikti paskolas buvo nuspręsta, nes ateityje planuota plėsti pareiškėjos veiklą, kuriai reikalingos lėšos, taip pat, kad pasiskolintus pinigus panaudojo šeimos gerovei kurti (pastatyti du namai (duomenys neskelbtini)), verslui plėtoti (nupirkta ir visiškai įrengta klinika (duomenys neskelbtini)), tačiau tame pačiame rašte P. G. nurodė, kad 2011 m. dėl prasidėjusio pareiškėjos vadovo P. G. ir jo žmonos skyrybų proceso ir nesutarimų pareiškėja veiklos nevykdo. P. G. panaudojęs pasiskolintus pinigus šeimos gerovei kurti ir per mėnesį gaudamas vidutiniškai tik 2056 Lt darbo užmokestį (2011 m. vidutinis mėnesinis darbo užmokestis sudarė 1616 Lt, 2012 m. - 2496 Lt) pagal pareiškėjos pareikalavimą nebūtų turėjęs objektyvių galimybių skubiai grąžinti suteiktos 1 900 000 Lt paskolos. Inspekcija pažymi, kad P. G. dar iki paskolų suteikimo 2011 ir 2012 metais, jau turėjo iš pareiškėjos paimtų ir negrąžintų paskolų, kurių likutis 2011 m. sausio 1 d. sudarė 1 350 000 Lt. P. G. suteiktų paskolų grąžinimas nebuvo užtikrintas jokiomis užtikrinimo priemonėmis - garantijomis, įkeitimu ar laidavimu. Nors pateiktame atsakyme P. G. nurodo, kad paskolų grąžinimo užtikrinimo priemonės nebuvo numatytos, nes Bendrovės akcininkai to nereikalavo, tačiau pabrėžia, kad pats P. G. tuo laikotarpiu ir buvo vienintelis Bendrovės akcininkas, galintis priimti Bendrovės interesus apsaugančius sprendimus, tačiau buvo nutarta paskolas suteikti be jokių užtikrinimo priemonių. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, atsakovas nurodo, kad Patikrinimo akte, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, pagrįstai konstatuota, jog Bendrovė, sudarydama paskolų sutartis su vieninteliu akcininku P. G., siekė ne ekonomiškai pagrįstų tikslų, o vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, t. y. išvengti GPM mokėjimo.

Atsiliepimas

Dėl delspinigių apskaičiavimo atsakovė atsiliepime vadovaujasi MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 1 punkto ir 97 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir nurodo, kad nebuvo nustatytas teisinis pagrindas neskaičiuoti Bendrovei delspinigių.

Dėl paskirtos baudos dydžio atsakovė paaiškina, kad patikrinimo metu pareiškėja iš dalies bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė patikrinimui paaiškinimus ir turimus dokumentus. Šias aplinkybes VMI pripažino pareiškėjos atsakomybę lengvinančiomis aplinkybėmis. Pareiškėjos ginčijamo pažeidimo siektą tikslą (išvengti GPM nuo pajamų iš paskirstytojo pelno mokėjimo) bei padarytą žalos dydį (apskaičiuota 110055,60 Eur GPM) VMI pripažino atsakomybę sunkinančiomis aplinkybėmis. Įvertinusi nustatytas pareiškėjos atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes, VMI pareiškėjai skyrė vidutinę 30 proc. GPM dydžio baudą.

Šalies argumentai

Pareiškėjo atstovas teismo posėdyje palaikė pareiškėjos skundo reikalavimus ir prašė juos tenkinti remiantis skundo argumentais.

Atsakovo atstovas teismo posėdyje su pareiškėjos skundu nesutiko, prašė jį atmesti remiantis atsiliepimo į skundą argumentais.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Ginčas tarp šalių šioje byloje yra kilęs dėl to, ar mokesčių administratorius pagrįstai, taikydamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, pripažino, jog pareiškėjos pagal dvi paskolos sutartis vieninteliam akcininkui išmokėtos piniginės lėšos – 1900000 Lt yra pareiškėjos vienintelio akcininko gauti dividendai, kurie priskirtini su darbo santykiais nesusijusiomis A klasės pajamomis, ir jų apmokestinimo GPM.

Bylos rašytiniais įrodymais nustatyta, kad vykdydama 2016 m. gruodžio 29 d. pavedimą tikrinti VMI atliko pareiškėjos 2011 m. sausio 1 d. – 2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpio GPM patikrinimą, kurio rezultatus įformino 2017 birželio 15 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-32)FR0680-265. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja formaliai sudarytomis paskolų sutartimis vieninteliam pareiškėjos akcininkui P. G. tikrinamuoju laikotarpiu suteikė ne 1 900 000 Lt paskolas, o išmokėjo dividendus, siekdama išvengti GPM nuo pajamų iš paskirstytojo pelno mokėjimo, todėl vadovaudamasi 2004 m. balandžio 4 d. Mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 10 straipsnio, 66 straipsnio 2 dalies, 69 straipsnio 1 dalies, 2002 m. liepos 2 d. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo Nr. IX-1007 (toliau - GPMĮ) 5 straipsnio 1 dalies, 6 straipsnio 2 dalies nuostatomis, pareiškėjai apskaičiavo ir nurodė sumokėti 110 055,60 Eur (2011 m. rugsėjo mėn. - 57924 Eur, 2012 m. gruodžio mėn. - 52131,60 Eur) GPM (el. byla. tomas 1, l. 15-24, MGK byla, l. 31-35).

VMI 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-358 patvirtino Patikrinimo aktą ir jame apskaičiuotą 110055,60 Eur GPM, apskaičiavo 61177,39 Eur GPM delspinigius ir skyrė 33016,68 Eur GPM baudą (30 proc. mokesčio dydžio) (el. byla, tomas 1, b. l. 79-84, MGK byla, l. 6-8).

Pareiškėja, nesutikdama su VMI 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo, jį apskundė MGK (MGK byla, l. 1-4). MGK patvirtino VMI 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo (MGK byla, l. 105-117).

Iš ginčijamų sprendimų turinio matyti, kad mokestinė prievolė pareiškėjai nustatyta taikant MAĮ 10 straipsnyje ir 69 straipsnio 1 dalyje numatytą turinio viršenybės prieš formą principą. Šis principas reikalauja, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė būtų teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (MAĮ 10 straipsnis). Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinės naudos, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (MAĮ 69 straipsnio 1 dalis).

Teismų praktikoje laikomasi nuostatos, kad MAĮ 69 straipsnis taikytinas tais atvejais, kai nustatomos dvi būtinos sąlygos: 1) ūkinės operacijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams; 2) pagrindinis ūkinių operacijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Dėl minėtų MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų nustatymo kartu konstatuojamas ir mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimas, taigi mokesčių mokėtojo veiksmai nelaikomi teisėtu mokesčių planavimu. Mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimo teise faktą, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkuria tikrąsias sandorių aplinkybes ir priima sprendimą, paneigiantį tam tikras mokesčio mokėtojo teises (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) 2013 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-1718/2013).

LVAT taip pat yra ne kartą konstatavęs, kad, siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamos mokestinės naudos (LVAT 2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2012 m. gruodžio 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-2698/2012; 2013 m. kovo 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-404/2013). Teismų praktikoje įvirtinta ir tai, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei, pasirinkti tokį iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (LVAT 2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2011 m. vasario 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-201/2011; 2011 m. rugsėjo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-2316/2011; 2011 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-3448/2011).

Nesutikdama su mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimais, pareiškėja, be kita ko, teigia, jog mokesčių administratorius sprendime nenurodė, kaip ir kokią mokestinę naudą gavo ar siekė gauti Bendrovė bei nepagrindė tvirtinimo, kad sandoriai sudaryti Bendrovei siekiant mokestinės naudos. Pažymi, kad visą pinigų sumą pagal paskolos sutartis yra gavęs P. G., kuris būdamas vieninteliu Bendrovės akcininku priėmė sprendimą ne išmokėti dividendus, o suteikti paskolas. Pareiškėjos nuomone, būtent jam turi būti perkelta mokestinė našta.

Pareiškėjos patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovė teikia odontologines paslaugas. Mokesčių mokėtojų registro duomenimis vienintelis Bendrovės akcininkas laikotarpiu nuo 2003 m. sausio 27 d. iki 2016 m. kovo 29 d. buvo P. G., kuris yra ir Bendrovės direktorius nuo 2003 m. sausio 27 d. Pareiškėja (Kreditorius), pagal įgaliojimą atstovaujama UAB SIC klinikų vadovės G. R., suteikė P. G. 1 000 000 Lt paskolą pagal 2011 m. rugsėjo 30 d. paskolos sutartį Nr. SIC-11-03 ir 900000 Lt paskolą pagal 2012 m. gruodžio 3 d. paskolos sutartį Nr. SIC-12-04 (MGK byla, l. 36-40). Sutartyse nurodyta, kad Paskolos gavėjas moka Kreditoriui 4,3 proc. nuo 1 000 000 Lt ir 1,5 proc. nuo 900 000 Lt fiksuotas metines palūkanas, kurios mokamos kas ketvirtį pagal pateiktą sąskaitą bei paskola išduodama 10 metų su galimybe pratęsti. Sutartyse paskolų suteikimo tikslas nenurodytas, jų suteikimas neužtikrintas įkeitimu, laidavimu ar garantija.

Remiantis kasos išlaidų orderiuose (toliau - KIO) 2011 m. rugsėjo 30 d. Nr. 562 ir 2012 m. gruodžio 3 d. Nr. 638, užfiksuotais duomenimis, pagal paskolų sutartis 1900000 Lt P. G. išmokėti grynaisiais pinigais (MGK byla, l. 41 (abi lapo pusės). Mokesčių administratorius atkreipė dėmesį, kad KIO grafose „Įmonės vadovas“, „Gavėjo parašas“ ir „Išdavė kasininkas“ pasirašyta ta pačia rašysena, nenurodant vardo bei pavardės asmens, pasirašiusio dokumentą.

Pareiškėja 2015 m. birželio 30 d. pakeitė minėtų paskolų sutartis, nurodydama, kad kiekvienų ateinančių metų sausio mėn. metinės palūkanos gali būti peržiūrėtos ir naujai nustatytos, remiantis Europos banko paskolų statistika, taip pat, kad naikinamas punktas, kuriuo sutartyse buvo numatytas palūkanų mokėjimas kas ketvirtį pagal pateiktą sąskaitą bei pratęsiamas paskolų gražinimo terminas nuo 2015 m. birželio 30 d. iki 2050 m. birželio 30 d.

Taip pat nustatyta, kad pareiškėja laikotarpiais nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. ir nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. Didžiosios knygos registrų sąskaitose Nr. 1710 „kiti skolininkai“ 2011 m. sausio 1 d. apskaitė 1 350 000 Lt suteiktų ir negrąžintų paskolų likutį, per tikrinamą laikotarpį apskaitė 1 900 000 Lt (1 000 000 Lt ir 900 000 Lt) suteiktų paskolų bei 350 000 Lt (150 000 Lt ir 200 000 Lt) grąžintų paskolų sumą ir tikrinamojo laikotarpio pabaigoje (2012 m. gruodžio 31 d.) apskaitos registruose apskaitė 2 900 000 Lt suteiktų ir negrąžintų paskolų likutį (MGK byla, l. 42-43). Pareiškėja paskolų sutartimis (2009 m. balandžio 21 d. Nr. SIC-09-01, 2009 m. gruodžio 21 d. Nr. SIC-09-02), t. y. iki tikrinamojo laikotarpio pradžios, P. G. įformino 1 350 000 Lt paskolas: 150000 Lt ir 1200000 Lt. Buhalterinės apskaitos registruose 2011 m. gruodžio 30 d. apskaitė 150 000 Lt P. G. paskolos grąžinimą pagal sutartį Nr. SIC-09-01, o pagal 2009 m. gruodžio 21 d. paskolos sutartį Nr. SIC-09-02 apskaitė dalies (400 000 Lt) paskolos grąžinimą 2012-2013 metais (2012 m. gruodžio 12 d. - 200000 Lt, 2013 m. vasario 1 d. - 30000 Lt, 2013 m. liepos 1 d. - 100000 Lt ir 2013 m. rugsėjo 1 d. - 70000 Lt).

P. G. 2016 m. gruodžio 5 d. paaiškinime nurodė, kad suteikti paskolas buvo nuspręsta, nes ateityje planuota plėsti Bendrovės veiklą, kuriai reikalingos lėšos, taip pat, kad pasiskolintus pinigus panaudojo šeimos gerovei kurti (pastatyti du namai (duomenys neskelbtini)), verslui plėtoti (nupirkta ir visiškai įrengta klinika (duomenys neskelbtini)). Paskolos užtikrinimo priemonės, P. G. teigimu, nebuvo numatytos, kadangi įmonės akcininkai to nereikalavo. Taip pat P. G. šiame paaiškinime nurodė, kad 2011 m. dėl prasidėjusio jo ir jo žmonos R. G. skyrybų proceso ir nesutarimų Bendrovės pajamos sumažėjo, o nuo 2015 m. birželio 30 d. Bendrovė apskritai veiklos nevykdo. P. G. taip pat teigė, kad iki skyrybų proceso reguliariai mokėjo palūkanas pagal sutartis, tačiau prasidėjus skyrybų procesui ir ginčams dėl kreditorinių įsipareigojimų, paskolų padalijimo, palūkanų mokėjimas sustabdytas. Taip pat nurodė, kad pasiskolintus pinigus panaudojo šeimos gerovei kurti ir per mėnesį gaudamas vidutiniškai tik 2056 Lt darbo užmokestį (2011 m. vidutinis mėnesinis darbo užmokestis sudarė 1616 Lt, 2012 m. - 2496 Lt), pagal bendrovės pareikalavimą nebūtų turėjęs objektyvių galimybių skubiai grąžinti suteiktos 1900000 Lt paskolos (MGK byla, l. 83-84).

Mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į patikrinimo metu surinktus duomenis bei taikydamas MAĮ 10 straipsnyje ir 69 straipsnio 1 dalyje numatytą turinio viršenybės prieš formą principą, vertino, kad Bendrovė, siekdama mokestinės naudos, Paskolos sutartis su P. G. sudarė formaliai, t. y. Bendrovės akcininkui P. G. suteikė ne 1 900 000 Lt paskolų, o išmokėjo dividendus, siekdama išvengti GPM nuo paskirstytojo pelno mokėjimo. Teismas su tokiu mokesčių administratoriaus faktinių aplinkybių vertinimu sutinka.

Kaip minėta, tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris sudaromas siekiant gauti mokestinę naudą, inter alia (lot. – taip pat) tiesiogiai ar netiesiogiai sumažinti mokėtinas mokesčių sumas ar visiškai išvengti mokesčių mokėjimo, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (MAĮ 69 straipsnio 1 dalis).

Išanalizavus aptariamų paskolų sutarčių sudarymo aplinkybes, matyti, kad jos sudarytos su vieninteliu Bendrovės akcininku ir tuometiniu jos vadovu P. G. Būdamas vieninteliu akcininku, akivaizdu, kad P. G. turėjo įtaką Bendrovės sprendimams. Pareiškėja neginčija faktinių aplinkybių, kad tuo metu, kai buvo sudarytos paskolos sutartys, Bendrovė turėjo nepaskirstyto pelno, kuris galėjo būti išmokėtas kaip dividendai jos akcininkams. Kaip minėta, ginčui aktualiu laikotarpiu Bendrovė turėjo vienintelį akcininką – P. G. Bendrovė 2016 m. rugsėjo 19 d. atsakyme į Vilniaus apskrities VMI raštą nurodė, kad būtų išmokėjusi dividendus, jeigu būtų priimtas akcininkų sprendimas jas mokėti. Kadangi tokio sprendimo nebuvo, buvo išduotos paskolos (MGK byla, l. 82). Atitinkamai P. G., būdamas vieninteliu Bendrovės akcininku, ir nusprendė dėl paskolos sąlygų, paskolos sutartyse nenumatydamas jų grąžinimo užtikrinimo priemonių - garantijų, įkeitimo ar laidavimo. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, laikytina pagrįsta VMI išvada, kad paskolos sutartys buvo sudarytos iš esmės siekiant tenkinti akcininko interesus.

Be to, kaip matyti, šios sutartys nebuvo sudarytos Bendrovei vykdant jos įprastą ekonominę veiklą, kuria siekiama uždirbti pajamų ar gauti kokios kitos ekonominės naudos. Paskolos sutartyse jų tikslas nebuvo nurodytas. Kaip nurodė P. G. paaiškinime, paskolinti pinigai buvo naudojami jo šeimos gerovei ir verslui plėtoti. Tačiau taip pat P. G. nurodė, kad dėl skyrybų proceso Bendrovė veiklos nevykdo, o didžioji dalis įgyto turto po skyrybų atiteko R. G.. P. G. nurodyto paskolų suteikimo tikslo (plėsti verslą) kontekste, paskolos sutartyse nustatytas 35 metų paskolų terminas nėra paremtas verslo logika, juo labiau, kad paskolų grąžinimas nebuvo užtikrintas jokiomis garantijomis. Kaip matyti iš bylos dokumentų, P. G. dėl skyrybų proceso nutraukė palūkanų pagal paskolos sutartis mokėjimą, o 2015 m. birželio 30 d. Bendrovė panaikino iki šiol aptartą palūkanų mokėjimo tvarką, nenustatydama naujos, todėl nėra aišku, kada konkrečiai turi būti sumokėtos palūkanos. Taigi, nustatytų aplinkybių visuma leidžia daryti išvadą, kad Bendrovė, suteikdama paskolas P. G., nepriėmė savo interesus apsaugančių sprendimų. Byloje nėra jokių įrodymų, apie Bendrovės gautą naudą iš P. G. suteiktų paskolų.

Šių aplinkybių kontekste, teismas daro išvadą, kad paskolų sutartys buvo sudarytos formaliai, jų sudarymo tikslas buvo dividendų vieninteliam akcininkui išmokėjimas, siekiant išvengti jų apmokestinimo GPM.

Pareiškėjos teigimu, mokestinę naudą, jei paskolos būtų laikomos dividendų išmokėjimu, gavo jos akcininkas, todėl jis yra GPM subjektas ir jam VMI privalėjo taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatas.

Nustatyta, kad mokesčių administratorius ginčo pajamas – fiziniam asmeniui išmokėtus dividendus pripažino A klasės pajamomis apmokestinimo GPM tikslais (GPMĮ 22 straipsnio 2 dalis). Pareiškėja iš esmės sutinka su tokiu ginčo pajamų klasifikavimu. Tai reiškia, kad pagal bendras taisykles, įtvirtintas GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje (2003 m. lapkričio 25 d. įstatymo Nr. IX-1848 redakcija), pareiga apskaičiuoti ir sumokėti GPM iš A klasės pajamų tenka šį mokestį išskaičiuojančiam asmeniui. Pagal ūkinių operacijų metu galiojusios GPMĮ 2 dalies nuostatas šios pajamos apmokestinamos 20 proc. GPM tarifu.

LVAT praktikoje nepripažįstama, jog vien nustatymas, kad atitinkamų mokestinių teisinių santykių kvalifikavimui reikšmingi mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė buvo sudaryti turint (vienintelį) tikslą gauti mokestinę naudą, savaime eliminuoja mokestį išskaičiuojančio asmens pareigą nuo gyventojo A klasės pajamų išskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti atitinkamas mokesčių bei kitų privalomųjų įmokų sumas. Nei Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnis, nei šio įstatymo 69 straipsnio 1 dalis savaime nesuteikia teisės atitinkamas mokestines prievoles paskirstyti kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme (2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A556‑715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2016 m. sausio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A‑153‑438/2016).

Kita vertus, nesant mokesčių įstatymuose nustatytų specialių nuostatų, taikant MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tuo atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma ir mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes (2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.).

LVAT savo praktikoje yra nurodęs, kad galimybė reikalauti mokestinės prievolės, kylančios iš A klasės gyventojo pajamų, įvykdymo tiesiogiai iš mokesčio mokėtojo, o ne iš mokestį išskaičiuojančio asmens, yra administracinių teismų praktikoje pripažįstama išimtis iš bendros taisyklės, įtvirtintos GPM įstatymo 23 straipsnyje. Ši išimtis gali būti taikoma tik išskirtiniais atvejais (2016 m. sausio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A‑153‑438/2016).

Konstatuota, kad P. G. ginčui aktualiu laikotarpiu buvo ne tik pareiškėjos (mokestį išskaičiuojančio asmens) akcininkas, bet ir kontroliavo šį vienetą, galėjo daryti ir – vertinant ginčui aktualias aplinkybes – darė įtaką Bendrovės sprendimams. Paskolų forma išmokant ginčo pajamas buvo veikiama išimtinai akcininko P. G. interesais. Pastarosios aplinkybės ir akcininko galimybės kontroliuoti (daryti įtaką) Bendrovės veiklą kontekste svarbu ir tai, kad ginčo pajamos buvo išmokėtos iš Bendrovės veiklos lėšų, t. y. šios sumos buvo lėšos, kurios pagal nacionalinius įstatymus gali būti išmokamos Lietuvos vieneto dalyviams, veikiantiems kaip tokiems (nagrinėjamu atveju pripažinta, jog ginčo pajamos buvo dividendai).

Aukščiau nurodytos faktinės aplinkybės ir ginčo teisiniams santykiams aktualios įstatymo nuostatos leidžia daryti besąlygišką išvadą, kad Bendrovė išmokėdama prieš tai nurodytu būdu dividendus, siekė išvengti tų mokestinių prievolių, kurios atsirastų, jei šios sumos, kaip dividendai, būtų tiesiogiai išmokėti akcininkui P. G. Šie veiksmai buvo atliekami pažeidžiant draudimo piktnaudžiauti teise principą.

Šiuo atveju taikant turinio viršenybės prieš formą principą ir pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas taisykles atkūrus iškreiptas ir paslėptas aplinkybes, darytina išvada, kad pareiškėja, remiantis GPMĮ 23 straipsnio 1 dalimi, pagrįstai laikoma mokestį išskaičiuojančiu asmeniu ir jai tenka pareiga įstatymų nustatyta tvarka ir terminais (GPMĮ 23 straipsnio 3 dalis) išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPM nuo išmokamų A klasės pajamų, šiuo atveju nuo P. G. išmokėtų dividendų. Mokestinio patikrinimo metu nustatytos ginčo teisinių santykių kvalifikavimui reikšmingos aplinkybės apie sandorių sudarymo ypatumus, ginčo mokestinių santykių dalyvių veiklos ypatumus, jas (aplinkybes) vertinant kitų surinktų įrodymų kontekste, leidžia neabejotinai teigti, jog pareiškėja žinojo (turėjo žinoti) apie aptariamą teisės aktams prieštaraujantį mokestinės naudos siekimą. Nagrinėjamu atveju byloje nėra nustatyta jokių objektyviais įrodymais pagrįstų ypatingų ir (ar) išskirtinių aplinkybių, kurios leistų nukrypti nuo aiškių šioje byloje taikytinų mokesčių įstatymų nuostatų bei pripažinti pareiškėją, kaip mokestį išskaičiuojantį asmenį, neatsakingu už ginčijamame vietos mokesčių administratoriaus sprendime nurodytų mokestinių prievolių įvykdymą.

Byloje galima daryti pagrįstą išvadą, jog mokesčių administratorius įvykdė jam MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą ir pagrįstai sprendė, jog ginčo ūkinių operacijų viseto pagrindinis tikslas buvo mokestinės naudos gavimas piktnaudžiaujant mokesčių įstatymais, jis pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą teisės normą bei apskaičiavo ir nurodė pareiškėjai papildomai sumokėti į biudžetą Eur GPM bei su šiuo mokesčiu susijusias sumas.

Pareiškėja įrodymų, paneigiančių mokestinės prievolės apskaičiavimo teisingumo, nepateikė.

Dėl delspinigių ir baudos

Pareiškėja skunde teismui prašo atleisti ją nuo apskaičiuotų delspinigių ir sumažinti paskirtą baudą.

GPMĮ 36 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad už šio įstatymo pažeidimus skiriamos baudos ir (arba) skaičiuojami delspinigiai. MAĮ 96 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje). Šio Įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytu atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos (MAĮ 97 straipsnis). Delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio Įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, – ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą šio Įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju, delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas (MAĮ 98 straipsnio 2 dalis).

Remiantis bylos dokumentais nustatyta, kad VMI nuo patikrinimo metu apskaičiuoto mokėtino 110 055,60 Eur GPM apskaičiavo 61177,39 Eur delspinigių (MGK byla, l. 9-16). Konstatavus, kad remiantis 2011 m. rugsėjo 30 d. ir 2012 m. gruodžio 3 d. paskolos sutartimis pareiškėjui jų sudarymo dieną buvo išmokėti dividendai, delspinigiai pradėti skaičiuoti nuo tos dienos, kada pasibaigė terminas, per kurį turėjo būti sumokėtas GPM. Pareiškėjos nurodytas teiginys, kad delspinigių skaičiavimo pradžia turi būti laikoma 2015 m. birželio 30 d., t. y. paskolos sutarčių pakeitimo data, laikytinas nepagrįstu, kadangi P. G. dividendai paskolų pavidalu išmokėti 2011 m. rugsėjo 30 d. ir 2012 m. gruodžio 3 d.

MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies: jeigu yra šio Įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas; kitais atvejais, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal šio Įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą (šis atleidimo pagrindas gali būti taikomas tik mokesčių mokėtojams – fiziniams asmenims).

Nagrinėjamu atveju pareiškėja prašo atleisti ją nuo delspinigių mokėjimo tuo pagrindu, kad nėra kaltės dėl konstatuoto pažeidimo, kas, atitinka MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatytą atleidimo nuo delspinigių pagrindą. Remiantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktu mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo delspinigių ir tuomet, kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui.

Nagrinėjamu atveju pareiškėjos kaltė dėl padaryto pažeidimo yra įrodyta. Nustatyta, kad pareiškėja, siekdama mokestinės naudos (išvengti mokesčio mokėjimo į biudžetą), tokiais savo veiksmais padarė žalą biudžetui, nes įstatymų nustatyta tvarka ir terminais nesumokėjo priklausančios sumokėti GPM sumos. Taigi, šiuo atveju aptariamo atleidimo nuo delspinigių pagrindo taikyti nėra pagrindo. Kitų atleidimo nuo delspinigių pagrindų byloje nenustatyta.

Pareiškėja nesutinka ir su paskirtos GPM baudos dydžiu. Nesutinka, kad VMI jos atsakomybę sunkinančia aplinkybe laiko pažeidimu siektą tikslą ir mastą. Pareiškėja dar viena atsakomybę lengvinančia aplinkybe laiko tai, kad ji anksčiau nebuvo padariusi mokesčių įstatymų pažeidimų, mokestines prievoles mokėjo laiku.

MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

Šiuo atveju mokesčių administratorius nustatė tiek aplinkybių, sunkinančių pareiškėjo atsakomybę (pažeidimu siektas tikslas ir mastas), tiek ir ją švelninančių (bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi).

Kaip matyti, šiuo atveju konstatuotas pareiškėjos siekimas formaliai sudarytų paskolų pagalba nesąžiningai išvengti GPM mokėjimo. Tokiu būdu valstybės biudžetas laiku negavo 110 055,60 Lt GPM. Tai laikytina pareiškėjos atsakomybę sunkinančia aplinkybe.

Aplinkybes, kad pareiškėja iš dalies bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė patikrinimui paaiškinimus ir turimus dokumentus, mokesčių administratorius pagrįstai pripažino pareiškėjos padėtį lengvinančiomis aplinkybėmis. Tai, kad pareiškėja anksčiau nebuvo padariusi mokesčių įstatymų pažeidimų, mokestines prievoles mokėjo laiku, tik rodo, kad ji tinkamai vykdė mokesčių mokėtojo pareigas, tačiau tai negali būti vertinama kaip jos atsakomybę lengvinanti aplinkybė. Todėl šios aplinkybės MGK pagrįstai nelaikė atsakomybę lengvinančia aplinkybe.

Taigi, šiuo atveju nenustatyta, jog švelninančių aplinkybių būtų buvę daugiau ir suponuojančių mažesnės nei vidurkis baudos skyrimą. Atsižvelgus į tai, nebuvo ir teisinio pagrindo skirti pareiškėjai nei maksimalaus, nei minimalaus GPM baudos dydžio. Vadinasi, teisėtai bei pagrįstai paskirta 30 proc. GPM sumos dydžio bauda, kuri MGK pagrįstai palikta galioti, kaip visiškai atitinkanti MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje numatytas nuostatas.

Esant šioms aplinkybėms, teismas daro išvadą, kad pareiškėjos reikalavimų tenkinti skunde išdėstytais argumentais nėra teisinio pagrindo, todėl jos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 punktas).

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 103-104 straipsniais,

nusprendžia:

UAB „Stomatologinės implantacijos centras“ skundą atmesti.

Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.

Teisėja Ina Kirkutienė