Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Milda Vainienė, dalyvaujant pareiškėjui A. V., jo atstovui advokatui Mindaugui Gedeikiui, atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei Jurgitai Narkevičiūtei, trečiajam suinteresuotam asmeniui R. V., viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjo A. V. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, tretiesiems suinteresuotiems asmenims Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai ir R. V. dėl sprendimų panaikinimų,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius ir MGK skundžiamuose sprendimuose nepagrįstai konstatavo, jog jo išlaidos negali būti grindžiamos 2005 m. gegužės 2 d. mokesčių administratoriui pateikta vienkartine šeimos 2013 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracija (toliau – ir Turto deklaracija). Pabrėžė, jog, jei nuolatinis Lietuvos gyventojas Lietuvos Respublikos vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymo (toliau – ir VGTDĮ) nustatyta tvarka deklaravo šiame įstatyme nurodytą turtą, vadinasi, šiuo turtu gali būti pagrindžiami kito turto įsigijimo šaltiniai. Taip pat pažymėjo, kad pagal MAĮ 80 str. 2 d., mokesčių administratorius savo iniciatyva gali pašalinti tik formalius mokesčio deklaracijos trūkumus, jeigu dėl to nesikeičia mokesčių mokėtojo mokestinė prievolė, o šiuo atveju mokesčių administratorius savo iniciatyva ir nesant jokio įstatyminio pagrindo nusprendė, kad turto deklaracijoje pareiškėjo sutuoktinės deklaruota suma yra ne 447 000 Lt, o 50 000 Lt. Tokie mokesčių administratoriaus veiksmai yra neteisėti ir nepagrįsti. Nėra jokio pagrindo nesivadovauti tokia turto deklaracija, kokią pateikė pareiškėjas ir jo sutuoktinė. Pažymėjo, jog, atsižvelgiant į MAĮ 68 str. 1 d., mokesčių administratorius galbūt ir būtų galėjęs perskaičiuoti atitinkamas sumas, jei jis tai būtų pradėjęs daryti 2008 m. arba anksčiau. Taip pat pabrėžė, jog mokesčių administratorius teisės aktų nustatyta tvarka, terminais ir priemonėmis nepaneigė įstatyminės prezumpcijos, kad Turto deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi.

Atkreipė dėmesį, kad mokesčių administratorius nei pareiškėjui, nei jo sutuoktinei nedavė jokio privalomo nurodymo pateikti paaiškinimus apie deklaruoto turto įsigijimo šaltinius ir juos pagrįsti, kaip tai numatyta MAĮ 33 str. 13 p. bei VGTDĮ 4 str. 3 d. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius įpareigojo pareiškėją ir jo sutuoktinę pateikti duomenis, kurių jie pagal galiojančius teisės aktus kaupti neprivalėjo. Tokiu būdu buvo pažeisti MAĮ 36 str. 8–9 p., taip pat teisingumo ir protingumo principai. Paaiškino, kad pareiškėjas, siekdamas gauti 1988–1999 mokestinių metų dokumentus ir informaciją, susijusią su jo pateiktomis deklaracijomis, pranešimais, pažymomis apie gautas pajamas, patirtas išlaidas, sumokėtus mokesčius, kreipėsi į Šiaulių AVMI Radviliškio poskyrį. Tačiau jam buvo atsakyta, kad jo prašomi dokumentai yra saugomi 10 metų, todėl duomenys apie pareiškėjui išduotus patentus ir sumokėtus mokesčius už prašomą laikotarpį (1989–1999 m.) yra sunaikinti. Mokesčių administratorius nepagrįstai jam tenkančią įrodinėjimo naštą perkėlė pareiškėjui ir jo sutuoktinei, tokiu būdu buvo pažeistos MAĮ 67 str. 1 d. nuostatos. Skundžiami aktai grindžiami spėliojimais ir prielaidomis, kad pareiškėjo ir jo sutuoktinės pateiktoje turto deklaracijoje deklaruota suma yra ne 447 000 Lt, o 50 000 Lt. Mokesčių administratorius savo skaičiavimus grįsdamas duomenimis iš tų laikotarpių, už kuriuos pareiškėjas ir jo sutuoktinė neprivalo saugoti dokumentus, nesudarė sąlygų tinkamai gintis. Tokiu būdu, mokesčių administratorius grubiai pažeidė procedūras, numatytas MAĮ 33 str. 13 p., o įrodymai, surinkti pažeidžiant numatytas procedūras, neatitinka leistinumo kriterijaus ir jais negalima vadovautis. Pažymėjo, kad mokesčių administratorius pažeidė mokesčių apskaičiavimo senaties terminą, nes skaičiavo pareiškėjo pajamas 1993–2009 m. laikotarpiu.

Taip pat nurodė, kad jo atžvilgiu negalėjo būti taikomas išlaidų metodas, nes Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintos Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklės (toliau – ir Taisyklės) nenumato galimybės skaičiavimus atlikti dėl 1993–2009 m. laikotarpio. Mokesčių administratorius nenustatė, kokios rūšies pajamas tariamai gavo pareiškėjas, todėl nėra pagrindo taikyti didesnįjį gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) tarifą. Pareiškėjo manymu, mokesčių administratorius tariamai gautoms pajamoms 2007 ir 2008 m. turėjo taikyti 0 proc. arba 15 proc. tarifą (ne 27 proc. ir 24 proc.), o 2009 metais – 0 arba 15 proc. Kadangi visi mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai, mokesčių mokėtojui turėtų būti taikomas palankiausias tarifas. Taip pat nurodė, kad mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo pareiškėjo atžvilgiu pradėti mokestinį patikrinimą dėl privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ) ir apskaičiuoti PSDĮ delspinigių ir baudą, nes apie PSDĮ patikrinimą pareiškėjas nebuvo informuotas teisės aktų nustatyta tvarka.

Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas tariamas mokestines prievoles, nepagrįstai netaikė neapmokestinamojo pajamų dydžio (toliau – ir NPD) ir papildomojo neapmokestinamojo pajamų dydžio, kuris taikomas turint nepilnamečių vaikų pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 20 str. Be to, pareiškėjo teigimu, jam mokestinės baudos paskirtos neteisėtai. Pagal Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 35 str. gali būti taisomos tik techninės klaidos, tuo tarpu VMI 2013 m. liepos 25 d. sprendime yra ištaisyta ne techninė klaida, o iš esmės priimtas naujas sprendimas, kuriuo nustatytos papildomos prievolės pareiškėjui, t. y. paskirtos baudos. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius, priskaičiuodamas ir delspinigius, kurie sudaro daugiau nei pusę priskaičiuotų mokesčių sumos, ir baudą už tą patį pažeidimą, baudžia du kartus, o tai prieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 35 str. 1 d. Be to, delspinigiai paskaičiuoti už daugiau nei 180 dienų. Taip pat pažymėjo, kad Šiaulių AVMI patikrinimo aktas surašytas pažeidžiant teisės aktus ir negalėjo būti tvirtinamas, nes yra nepagrįstas įrodymais. Pareiškėjo įsitikinimu, mokesčių administratorius nepagrįstai laiko, kad tariamos pajamos, kurias esą gavo pareiškėjas, yra gautos ne sutuoktinių, o vien tik pareiškėjo. Turtas, sutuoktinių įgytas po santuokos sudarymo, yra jų bendroji jungtinė nuosavybė, todėl pajamų mokesčius sutuoktiniai taip pat turėtų mokėti lygiomis dalimis.

Tai, kad 2012 m. birželio 18 d. pavedimo tikrinti Nr. 35-39 pirmajame lape nebuvo įrašytas PSD įmokų tikrinimas, nėra esminė aplinkybė, yra formalaus pobūdžio ir neturi esminės reikšmės vietos mokesčių administratoriaus ir centrinio mokesčio administratoriaus priimtiems sprendimams. Tuo labiau, kad PSD įmokų apskaičiavimas yra tiesiogiai susijęs su GPM mokesčio baze. Tik nustačius tikslią GPM mokesčio bazę, galimas PSD įmokų apskaičiavimas. VMI nurodė, kad pareiškėjui delspinigiai buvo apskaičiuoti vadovaujantis MAĮ nuostatomis, o Šiaulių AVMI 2013 m. gugužės 14 d. sprendime detaliai nurodyta, kaip buvo apskaičiuoti GPM ir PSD įmokų delspinigiai. Pabrėžė, kad MAĮ 100 ir 141 str. įtvirtintas baigtinis atleidimo nuo delspinigių pagrindų sąrašas, tačiau pareiškėjas jokių įrodymų, patvirtinančių šiose normose nurodytas aplinkybes, nepateikė.

Trečiasis suinteresuotas asmuo R. V. teismo posėdyje palaikė pareiškėjo poziciją ir prašė jo skundą tenkinti.

Motyvuojamoji dalis

Skundas tenkintinas visiškai.

Byloje nustatyta, kad Šiaulių AVMI, atlikusi pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą, 2013 m. vasario 28 d. surašė patikrinimo aktą Nr. 35-39, kuriame pareiškėjui priskaičiavo 71 385 Lt GPM (už 2007– 2009 m.) ir 2 500 Lt PSDĮ (už 2009 m.). Šis patikrinimo aktas iš dalies patvirtintas Šiaulių AVMI 2013 m. gegužės 14 d. sprendimu Nr. 44.1-55/2011-21, nurodant pareiškėjui sumokėti 71 171 Lt GPM, 37 312 Lt GPM delspinigių, 7 117 GPM baudą, 2 501 Lt PSDĮ, 812 Lt PSDĮ delspinigių ir 250 Lt PSD įmokų baudą.

VMI 2013 m. liepos 18 d. sprendimu Nr. 68-126 pakeitė minėtą Šiaulių AVMI sprendimą bei nurodė pareiškėjui sumokėti 62 560 Lt GPM, 1 191 Lt PSDĮ, 33 727 Lt GPM delspinigių ir 387 Lt PSDĮ delspinigių. Pareiškėjas buvo atleistas nuo 6 256 Lt GPM delspinigių ir 116 Lt PSDĮ delspinigių mokėjimo. Be to, atsakovė 2013 m. liepos 25 d. priėmė sprendimą Nr. 68-134, kuriuo nusprendė papildyti 2013 m. liepos 18 d. sprendimo nustatomąją dalį 4 p., kuriame nurodytos GPM ir PSDĮ baudų sumos.

MGK 2014 m. sausio 24 d. sprendimu Nr. S-21(7-170/2013) patvirtino VMI priimtus sprendimus.

Kaip matyti iš skundžiamų sprendimų, pareiškėjui papildomai mokėtinos GPM ir PSDĮ sumos apskaičiuotos konstatavus, jog pareiškėjo išlaidos 2007–2009 m. viršijo pajamas 259 519 Lt ir šioms išlaidoms pagrįsti pareiškėjas nepateikė jokių realius pajamų šaltinius pagrindžiančių įrodymų. Tuo tarpu pareiškėjas teigia, jog minėtos išlaidos buvo finansuotos jo sutuoktinės R. V. lėšomis, kurios buvo deklaruotos VGTDĮ nustatyta tvarka. Pažymėtina, kad pareiškėjas su sutuoktine 2005 m. gegužės 2 d. pateikė Turto deklaraciją, kurioje deklaravo 791 500 Lt piniginių lėšų ir 20 000 Lt gautų paskolų, turėtų 2003 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjo vardu buvo deklaruota 344 500 Lt piniginių lėšų ir 10 000 Lt gauta paskolos, o jo sutuoktinės – 447 000 Lt piniginių lėšų ir 10 000 Lt gauta paskolos suma. Pažymėtina, kad nėra ginčo, jog pareiškėjo sutuoktinė R. V. galėjo duoti pareiškėjui tam tikras sumas, tačiau mokesčių administratorius nepripažįsta pareiškėjo sutuoktinės deklaruotos sumos ir teigia, jog ji 2013 m. gruodžio 31 d. realiai galėjo turėti tik apie 50 000 Lt santaupų. Tokią išvadą Šiaulių AVMI padarė atlikusi R. V. pajamų ir išlaidų analizę 1993–2003 m. laikotarpiu ir konstatavusi, kad pareiškėjo sutuoktinė nepagrindė deklaruotos sumos realumo, šių lėšų įsigijimo šaltinio.

Teismo vertinimu, mokesčių administratorius nepagristai nepripažįsta R. V. deklaruotos 447 000 Lt piniginių lėšų sumos galimu pajamų šaltiniu pareiškėjo išlaidoms pagrįsti.

Pagal VGDTĮ 3 str. 1 p. nuolatinis Lietuvos gyventojas privalo deklaruoti 2003 m. gruodžio 31 d. turimas pinigines lėšas, turimas bankuose ir kitose kredito įstaigose ir ne bankuose ir kitose kredito įstaigose, jeigu jų bendra suma viršija 50 000 Lt. Šio įstatymo 4 str. 1 ir 2 d. nustatyta, kad nuolatinis Lietuvos gyventojas iki 2005 m. gegužės 1 d. privalo pateikti mokesčio administratoriui turto deklaraciją. Jeigu nuolatinis Lietuvos gyventojas šio įstatymo nustatyta tvarka turto nedeklaravo, šiuo turtu negali būti pagrindžiami kito turto įsigijimo šaltiniai. Be to, VGDTĮ 4 str. 3 d. nustatyta, kad vietos mokesčio administratorius MAĮ nustatyta tvarka turi teisę duoti gyventojui privalomą vykdyti nurodymą pagrįsti deklaruoto turto (išskyrus turtą, kurio įsigijimo šaltinius nuolatinis Lietuvos gyventojas jau buvo pagrindęs deklaruodamas šį turtą pagal kitus teisės aktus) įsigijimo šaltinius. Iš šio teisinio reglamentavimo matyti, kad juo yra įtvirtintos atitinkamos, asmens (gyventojo), turinčio tam tikro turto ir piniginių lėšų, bei mokesčių administratoriaus, teisės ir pareigos mokestinių teisinių santykių srityje, o būtent: iš vienos pusės, asmens (gyventojo) pareiga iki 2005 m. gegužės 1 d. pateikti mokesčio administratoriui turto deklaraciją bei jo teisė, deklaruoto turto apimtyje, grįsti (įteisinti) vėlesnį kito turto įsigijimą. Iš kitos pusės, mokesčių administratoriaus pareiga pripažinti šios deklaracijos duomenis, leidžiant asmeniui (gyventojui), deklaruoto turto apimtyje, grįsti (įteisinti) vėlesnį kito turto įsigijimą bei mokesčio administratoriaus teisė tikrinti šios deklaracijos duomenų tikrumą, nustatant asmens (gyventojo) realiai turimo turto apimtį bei jo įsigijimo šaltinius, jų teisėtumo aspektu.

Tačiau teismas atkreipia dėmesį, jog VGTDĮ nėra nustatyta teisinio reglamentavimo, kokio laikotarpio bėgyje nuo deklaracijos pateikimo mokesčių administratoriui momento, pastarasis turi teisę tikrinti asmens (gyventojo) realiai turimo turto apimtį bei jo įsigijimo šaltinius, jų teisėtumo aspektu bei asmuo (gyventojas) turi pareigą pagrįsti deklaruoto turto realią apimtį bei jo įsigijimo šaltinius, jų teisėtumo aspektu, t. y, šiame teisės akte nėra nuostatų, nustatančių, nuo kada deklaracijos duomenys įgyja teisinį stabilumą.

Pažymėtina, jog Konstitucinis Teismas savo jurisprudencijoje mokestiniais teisiniais klausimais yra pasisakęs, kad esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos, turi būti nustatomi įstatymu (Konstitucinio Teismo 2000 m. kovo 15 d.; 2002 m. birželio 3 d.; 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimai), šis konstitucinis reikalavimas yra svarbi asmens teisių apsaugos garantija (Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 24 d. nutarimas). Įstatymų leidėjas, reguliuodamas mokesčių santykius, taip pat gali ir turi nustatyti mokesčių mokėjimo, ginčų nagrinėjimo, taip pat skundų dėl mokesčio administratorių priimtų sprendimų padavimo terminus. Šie terminai turi būti protingi, racionalūs, užtikrinantys galimybę laiku ir tinkamai informuoti mokesčio mokėtojus apie jų atžvilgiu priimtus mokesčio administratorių sprendimus, kad būtų laiku apskaičiuoti ir sumokami mokesčiai, kad mokesčio mokėtojas turėtų galimybę laiku pasinaudoti savo teisių gynyba (Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimas). Mokesčio mokėtojų ir mokesčius administruojančių pareigūnų santykiai turi būti grindžiami ne tik valdingų nurodymų veiksmingu įgyvendinimu, bet ir mokesčio mokėtojų realia galimybe ginti savo teisėtus interesus (Konstitucinio Teismo 1997 m. liepos 10 d. nutarimas).

Ši konstitucinė doktrina, byloje nagrinėjamu atveju reiškia, kad būtų nepateisinama tokia situacija bei būtų neproporcinga kaip priemonė, jeigu mokesčių administratoriui būtų suteikta teisė neribotą laiką tikrinti asmens (gyventojo), pateiktos iki 2005 m. gegužės 1 d., apie jo 2003 m. gruodžio 31 d. turėtą turtą, deklaracijos duomenų tikrumą, o asmenį (gyventoją), neribotą laiką įpareigojant pagrįsti šios deklaracijos duomenis, t. y., šiems teisiniams santykiams nesuteikiant stabilumo neribotą laiką. Atkreiptinas dėmesys, jog Lietuvos Respublikos gyventojų turto deklaravimo įstatymo 5 str. 3 d. ir 9 str. 3 d. nustatyta, kad asmuo (gyventojas) gali tikslinti penkerių praėjusių kalendorinių metų deklaracijų duomenis, pradedant skaičiuoti nuo kalendorinių metų, buvusių prieš tuos kalendorinius metus, kuriais tikslinama, bei kad jis šios teisės netenka, jei yra pradėtas jo atžvilgiu mokestinis patikrinimas. Pagal MAĮ 68 str. mokestinį patikrinimą mokesčių administratoriui yra suteikta teisė atlikti, o tuo pačiu ir mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Pagal šią teisės normą, teisė mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos, yra suteikta ir mokesčių mokėtojui. Taigi, teismo vertinimu, VGDTĮ atveju turėtų būti taikoma analogija, pagal kurią šio įstatymo pagrindu teiktoje deklaracijoje pateikti duomenys negalėtų būti kvestionuojami neribotą laiką. Pažymėtina, kad tokį aiškinimą yra pateikęs ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (2015 m. rugsėjo 23 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-2667-438/2015).

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, šiuo atveju pareiškėjo ir jo sutuoktinės 2005 m. gegužės 2 d. pateiktoje vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje nurodyti duomenys įgijo teisinį stabilumą ir mokesčių administratorius, 2010 ir 2012 m. atlikdamas pareiškėjo atžvilgiu mokestinį patikrinimą šių duomenų kvestionuoti nebegalėjo, nes jo teisė – duoti gyventojui (šiuo atveju pareiškėjui, jo sutuoktinei) privalomą vykdyti nurodymą, kad jis pagrįstų deklaruoto turto įsigijimo šaltinius, už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada buvo pateikta deklaracija, sausio 1 dienos – buvo pasibaigusi. Taigi mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėjas negalėjo 2007–2009 m. laikotarpiu turėtų išlaidų grįsti 2005 m. gegužės 2 d. vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos duomenimis, yra neteisėta bei neteisinga.

Kadangi pagal minėtos vienkartinės deklaracijos duomenis pareiškėjui pakako sutuoktinės lėšų pagrįsti turėtas 2007–2009 m. laikotarpio išlaidas, todėl pareiškėjui negalėjo būti priskaičiuotas papildomai mokėtinas GPM, PSDĮ, šių mokesčių delspinigiai ir baudos. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, MGK 2014 m. sausio 24 d. sprendimas Nr. S-21(7-170/2013), VMI 2013 m. liepos 18 d. sprendimas Nr. 68-126, VMI 2013 m. liepos 25 d. sprendimas Nr. 68-134 bei Šiaulių AVMI 2013 m. gegužės 14 d. sprendimas Nr. 44.1-55/2011-21 naikintini, o pareiškėjo skundas tenkinamas visiškai.

Kaip minėta, pareiškėjas taip pat prašo kreiptis į Konstitucinį Teismą dėl MAĮ 96 str. 1 d. ir 139 str. 1 d. konstitucingumo įvertinimo, tačiau teismui šiuo atveju nekyla abejonių dėl minėtų MAĮ nuostatų atitikimo Lietuvos Respublikos Konstitucijai, todėl šis pareiškėjo prašymas netenkinamas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 str., 88 str. 2 p., 127 str. 1 d., 129 str.,

nusprendžia:

Pareiškėjo A. V. skundą tenkinti visiškai.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. sausio 24 d. sprendimą Nr. S-21(7-170/2013), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2013 m. liepos 18 d. sprendimą Nr. 68-126 ir 2013 m. liepos 25 d. sprendimą Nr. 68-134 bei Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. gegužės 14 d. sprendimą Nr. 44.1-55/2011-21.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos apeliaciniu skundu gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.