- Teismas
- Vilniaus apygardos administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2020-03-12
- Bylos Nr.
- eI3-571-541/2020
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-01627-2019-1
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Instancija
- I-a instancija
- Rezultatas
- Skundas (prašymas) atmestas
- Teisėjas
- Jolanta Vėgelienė (pirm.)
- Pareiškėjas
- UAB "Ginota"
- Atsakovas
- Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Advokatai
- Karolis Žibas
viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Ginota“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teismas nustatė:
Šalies argumentai
Pareiškėja uždaroji akcinė bendrovė „Ginota“ (toliau – ir pareiškėja, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, kuriame prašoma: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, mokesčių administratorius) 2019 m. sausio 17 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-17 (toliau – ir sprendimas); panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2019 m. balandžio 5 d. sprendimą Nr. S-47 (7-18/2-19) (toliau – ir Sprendimas).
Pareiškėja skunde nurodo, kad skundžiamu VMI sprendimu patvirtintas VMI 2018-11-15 Patikrinimo aktas Nr. (21.60-32) – FR0680-431 (toliau – ir Patikrinimo aktas), pareiškėjai apskaičiuota 31 229 Eur PVM, 1 428,66 Eur PVM delspinigių, skirta 9 368,70 Eur PVM bauda. Skundžiamu MGK sprendimu VMĮ sprendimas patvirtintas.
Pareiškėja teigia, kad mokestinis ginčas šioje byloje kilo dėl pareiškėjai papildomai apskaičiuoto 31 229 Eur PVM, mokesčių administratoriui nepripažinus jo teisės į PVM atskaitą pagal UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“ vardu 2016 m. sausio 01 d. - 2017 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Mokesčių administratorius, ribodamas pareiškėjos teisę į PVM atskaitą, savo sprendimą grindė aplinkybe, kad nors pareiškėja ir turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus atitinkančias PVM sąskaitas faktūras, tačiau jomis įformintos ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“ jose nurodytomis aplinkybėmis neįvyko. Be to, mokesčių administratoriaus tvirtinimu, pareiškėja, vykdydamas sandorius su UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“, žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie šių bendrovių veiksmus, sukuriant kuo didesnę ginčo sandorių grandinę su realiai veiklos nevykdančiomis ir PVM nemokančiomis įmonėmis, t. y. pareiškėja ginčo sandoriuose buvo nesąžininga.
Pareiškėjos vertinimu, tiek VMĮ, tiek MGK, priimdamos Sprendimus, nesivadovavo galiojančiomis teisės aktų nuostatomis arba jas aiškino netinkamai, neatsižvelgė ir nukrypo tiek nuo Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – Teisingumo teismas) tiek nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktikos analogiško pobūdžio bylose. Skundžiamuose Sprendimuose išdėstyti deklaratyvūs argumentai, paremti prielaidomis ir atskirų aplinkybių subjektyviu interpretavimu, iš esmės neanalizuojant jų visumos ir pareiškėjos pateiktų argumentų.
Šalies argumentai
Pareiškėja nesutinka MGK sprendime nurodytu apibendrinimu, jog mokesčių administratorius skundžiamame Sprendime įrodinėjo ir vertino būtent vieną iš Teisingumo Teismo nurodomų - PVM atskaitą ribojančių - aplinkybių, tai yra pareiškėjos žinojimą / turėjimą žinoti (sąžiningumą), kad ji, įsigydama ginčo paslaugas, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Mano, kad administratoriaus sprendimai teisiškai ydingi ir nepagrįsti, kadangi sprendimuose aiškiai nenurodyta, kokia konkrečiai teisės į atskaitą ribojimo sąlyga yra nustatyta ginčijamu atveju. Sprendime apsiribojama nuomone, jog pareiškėja apskaitoje fiksavo realiai neįvykusias operacijas (nors neneigiamas prekių (buteliukų) pakavimo paslaugų suteikimo faktas), o mokėtojo atlikti veiksmai sąmoningai nesilaikant teisės aktų reikalavimų, savaime įrodo sąžiningumo kriterijų neatitinkantį elgesį, t. y. pareiškėja apskaitė ne tarp tų ūkio subjektų, ne tomis sąlygomis ir aplinkybėmis įvykusias ūkines operacijas laikotarpiu nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. pagal UAB „Saulės grupė“, UAB „S Capital“ ir UAB „AA Baltic Gruop“ vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras.
Pareiškėjos vertinimu, įrodinėjimo našta dėl pareiškėjos dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui. Mano, kad mokesčių administratoriaus Sprendime padarytos prielaidos yra: 1) nepagrįstos, nes mokesčių administratorius nesurinko ir nepateikė objektyvių įrodymų, kad prekės (paslaugos) buvo įsigytos ne iš pareiškėjos kontrahentų, ne tomis sąlygomis ir aplinkybėmis, kurios fiksuotos buhalterinės apskaitos dokumentuose; 2) nepakankamos, kad būtų ribojama pareiškėjos teisė į PVM atskaitą.
Pažymi, jog pareiškėja UAB „Ginota”, tiriamuose santykiuose nebuvo nei pradinis paslaugos gavėjas, nei galutinis jos vykdytojas, o veikė kaip tarpininkas tarp pradinio paslaugų užsakovo UAB „Litradė” ir buteliukų pakavimo paslaugas vykdžiusių subjektų. Mokesčių administratoriui laikant, jog sandorių grandinėje buvo apskaitomos tikrovės neatitinkančios ūkinės operacijos, lieka visiškai neaišku, kodėl teisiniai padariniai mokestinio pažeidimo prasme, yra taikomi vienam iš sandorių grandinėje veikusiam asmeniui, šiuo atveju pareiškėjai UAB „Ginota“, o ne pradiniam paslaugos pirkėjui (UAB „Litradė“), ar kitiems sandorių grandinėje veikusiems subjektams.
Šalies argumentai
Pareiškėja teigia, kad VMI apsiribojo išvadomis, jog galutiniai paslaugos teikėjai (šiuo atveju UAB „Epizona“, UAB „Forena“, UAB „STATBAR“) sandorių nedeklaravo arba deklaravo ir PVM nemokėjo, tačiau tinkamai ir pagrįstai nevertino, ar dėl šios aplinkybės yra faktinis ir teisinis pagrindas konstatuoti pareiškėjos nesąžiningumą ir kokiais konkrečiais veiksmais tas nesąžiningumas pasireiškia. Mano, kad mokesčių administratorius neturi teisės reikalauti iš asmens, siekiančio pasinaudoti PVM atskaitos teise, atlikti tokius PVM sąskaitą-faktūrą išrašiusio asmens patikrinimus, kurie nėra jo atsakomybė.
Pareiškėjos vertinimu MGK sprendimas grindžiamas iš esmės tokiais pačiais klaidingais, selektyviais faktinių aplinkybių aiškinimais kaip ir VMĮ sprendimas. Be to, MGK sprendime visiškai nepagrįstai teigiama, jog pareiškėjos žinojimą / turėjimą žinoti apie ginčo sandorių formalumą įrodo ir tai, kad 2017 m. gegužės 22 d. sutartis Nr. SCA 2017/05/22-1, sudaryta tarp UAB „S Capital“ ir UAB „STATBAR“ pasirašyta atstovaujamų asmenų direktoriaus A. L. ir direktoriaus J. B., nors UAB „S Capital“ direktorius tuo metu buvo G. S.. Minėtą paslaugų sutartį pasirašė UAB „S Capital“ direktorius G. S. ir UAB „STATBAR“ direktorius J. B.. A. L. pavardė likusi tik sutarties dalyje, kurioje nurodyti šalių rekvizitai. Nėra aišku, kokią teisinę reikšmę nagrinėjamam ginčui turi aplinkybė, jog ginčui aktualiu laikotarpiu UAB „Epizona“, UAB „Saulės grupė“, UAB „AA Baltic Group“ ir pareiškėjos buhalterinę apskaitą tvarkė tas pats asmuo - UAB „FINANSŲ DIREKTORIUS“, vadovas P. L., kuris įtrauktas į Mokesčių įstatymų pažeidimų, piktnaudžiavimo atvejų bei kitos mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo kontrolei svarbios informacijos duomenų bazę (MOKSI). Taip pat nėra aišku, kokią teisinę reikšmę turi tai, jog Vilniaus apskrities vyriausiame policijos komisariate 2011 m. lapkričio 29 d. buvo pradėtas ikiteisminis tyrimas pagal Baudžiamojo kodekso 182 straipsnio 2 dalį bei 300 straipsnio 1 dalį ir 2012-10-17 ir minėtas asmuo pripažintas įtariamuoju, kaltinamuoju ir paskirta bauda (UAB „Saulės grupė 2018-06-25 operatyvaus patikrinimo ataskaitos Nr. (21.69-32) FR0760-1183).
Šalies argumentai
Pareiškėja ir jos atstovas teismo posėdyje palaikė skunde išdėstytus argumentus, prašė skundą tenkinti. Pareiškėjas papildomai nurodė. Papildomai nurodė, jog prisiėmė iš užsakovo prievolę atlikti darbus, žinodamas, kad pats negali jų atlikti, siekdamas įmonei pelno, neatskleisdamas užsakovui, kad darbus atliks ne pats, o subrangovai. Tokia yra įprasta pareiškėjos praktika. Taip pat įprasta praktika, kad dokumentai įforminami dieną pieš ar dieną po darbų atlikimo.
Atsiliepimas
Atsakovė VMI atsiliepime į pareiškėjos skundą nurodo, kad nesutinka su pareiškėjos skundu, mano, kad jis yra nepagrįstas.
Pažymi, kad mokesčių administratorius atliko pareiškėjos PVM patikrinimą už laikotarpį nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. ir surašė 2018 m. lapkričio 15 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-431. VMĮ išanalizavusi ir įvertinusi pareiškėjos patikrinimui pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus, VMI turimą informaciją ir informaciją, gautą iš trečiųjų šaltinių, atliktų kontrolės veiksmų metu surinktą informaciją, nustatė, jog pareiškėja nepagrįstai atskaitė 31 228,89 Eur pirkimo PVM už įsigytas prekių (buteliukų) pakavimo paslaugas pagal įformintas PVM sąskaitas faktūras, kuriose nurodytos ūkinės operacijos realiai vyko ne tokiomis sąlygomis ir aplinkybėmis ir ne su tais ūkio subjektais, kurie nurodyti PVM sąskaitose faktūrose. Pareiškėja laikotarpiu nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. buhalterinės apskaitos registruose apskaitė prekių (buteliukų) pakavimo paslaugų už 190 905,20 Eur ir 40 089,30 Eur PVM, viso už 230 994,50 Eur pardavimą UAB „Litradė“. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėja prekių (buteliukų) pakavimo paslaugų neatliko, o pakavimo paslaugas pirko iš UAB „Saulės grupė“, UAB „AA Baltic Group“ ir UAB „S Capital“, pagal kurių vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras, neturinčias juridinės galios, atskaitė 31 228,89 Eur pirkimo PVM. Nustatyta, kad nurodyti ūkio subjektai, prekių pakavimo paslaugas atliko ne patys, o pirko iš UAB „Epizona“, UAB „Forena“, UAB „S Capital“, o pastaroji iš UAB „STATBAR“, kurios sandorių nedeklaravo arba deklaravo ir PVM nemokėjo, neturėjo darbuotojų ir jokių kitų realių išteklių prekių (buteliukų) pakavimo paslaugoms teikti.
Atsakovė pažymi, kad pagal LVAT praktiką, nustačius, kad sandoriai (ūkinės operacijos) realiai neįvyko, teisė į PVM atskaitą negali būti realizuojama. Nesąžiningumas įrodinėtinas tik tada, kai konstatuojamas realus ūkinės operacijos buvimas, tuo tarpu esant išvadai apie neįvykusias ūkines operacijas, paneigiama pareiga įrodinėti asmens, siekiančio realizuoti teisę į PVM atskaitą, nesąžiningumą. Nurodo, kad LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2013 m. vasario 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, atsižvelgusi į ETT praktiką yra konstatavęs kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, be kita ko, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje.
Dėl pareiškėjos sandorio su UAB „AA Baltic Group“ (vadovas A. L.), VMĮ nurodė, jog pareiškėja, būdama rūpestingas atsakinga, veikdama sąžiningai, privalėjo pasidomėti, ar UAB „Epizona“ turės galimybę atlikti paslaugas, kurias pats įsipareigojo įvykdyti UAB „Litradė“, kadangi nuo UAB „Epizona“ sandorio tinkamo įvykdymo priklausė ir pareiškėjos atsakomybė už sudarytą sandorį su UAB „Litradė“. Pareiškėja turėjo pasidomėti kokiu transportu UAB „Epizona“ pasiims ir atveš atgal supakuotas prekes (buteliukus), ar ji turi pakankamai darbuotojų paslaugai atlikti, ar deklaruoja pardavimo PVM ir kt. Pabrėžė, kad pareiškėja tokių veiksmų neatliko. VMĮ vertinimu, nustatytų aplinkybių visuma įrodo, kad sandoriai tarp įmonių buvo sudaromi dirbtinai - įforminti vos ne tą pačią dieną arba pardavimas anksčiau nei įsigijimas, galutinis sandorį turėjęs įvykdyti subjektas (UAB „Epizona“) neturėjo darbo jėgos ir kitų išteklių atlikti prekių pakavimo paslaugas, kas suponuoja išvadą, kad pareiškėja elgėsi nesąžiningai. Akcentuoja, kad pareiškėja žinojo, jog paslaugas suteikti turi UAB „Epizona“, tai pati patvirtino 2018 m. rugsėjo 17 d. paaiškinime, todėl pareiškėjos argumentai vertintini kritiškai.
VMĮ vertinimu, pareiškėja, sudarydama sandorį su pažįstamu asmeniu UAB „Saulės grupė“, privalėjo pasidomėti, ar ji turės galimybę atlikti paslaugas, kurias pati pareiškėja įsipareigojo įvykdyti UAB „Litradė“. Kaip nurodė pati pareiškėja, ji nesidomėjo kokiu transportu UAB „Saulės grupė“ prekes veždavo iš sandėlio, neatliko jokių papildomų veiksmų. Sprendime pagrįstai konstatuota, kad pareiškėja elgėsi nesąžiningai, kadangi neatliko jokių veiksmų, kad įsitikinti ar UAB „Saulės grupė“ pajėgi įvykdyti sudarytą sandorį - nesidomėjo nei transportavimo galimybėmis, nei darbuotojų skaičiumi (galimybe fiziškai atlikti pakavimo darbus), nei kitomis aplinkybėmis, todėl pareiškėjos argumentai laikytini nepagrįstais. Dėl pareiškėjos sandorio su UAB „S Capital“ mokesčių administratorius nustatė, kad UAB „S Capital“ pati prekių (buteliukų) pakavimo paslaugų neatliko, o samdė subrangovą UAB „STATBAR“. Vertina, kad pareiškėjos argumentai, jog mokesčių administratorius neatliko išsamaus tyrimo dėl pareiškėjos sandorio su UAB „S Capital“, neatliko jokių veiksmų dėl J. B. (UAB „STATBAR“ direktoriaus) paaiškinimuose nurodyto K. P. vaidmens teisiniuose santykiuose, dėl ko liko neatskleistos tyrimui itin reikšmingos aplinkybės, nepagrįsti, nes šios aplinkybės buvo ištirtos.
Atsakovės tvirtinimu pagal patikrinimo metu surinktą informaciją VMĮ pagrįstai padarė išvadą, kad pareiškėja pažeidė Pridėtinės vertės mokesčio (toliau- ir PVMĮ) įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punktą, 64 straipsnio 1 dalį, nes atskaitė pirkimo PVM pagal UAB „Saulės grupė“, UAB „S Capital“ ir UAB „AA Baltic Group“ vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras, neturinčias juridinės galios. Mokestinio patikrinimo metu surinkti įrodymai yra pakankami konstatuoti aplinkybę, jog pareiškėja neturi teisės į PVM atskaitą pagal UAB „Saulės grupė“, UAB „S Capital“ ir UAB „AA Baltic Group“ vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras.
Atsiliepimas
Atsakovės atstovė teismo posėdyje palaikė atsiliepime išdėstytus argumentus, prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Motyvuojamoji dalis
Teismas konstatuoja:
Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas kilo dėl to, kad mokesčių administratorius skundžiamu sprendimu paneigė pareiškėjos teisę atskaityti PVM pagal UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“ sąskaitas faktūras, išrašytas už pareiškėjai minėtų įmonių suteiktas paslaugas. Mokesčių administratorius konstatavo, kad UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“ išrašytose PVM sąskaitose faktūrose ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir minėtų įmonių neįvyko, ūkinių operacijų turinys yra ne toks, koks nurodytas PVM sąskaitose – faktūrose.
PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punktas, 3 straipsnio 1 dalies 3 punktas (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nustato materialiąsias teisės į atskaitą atsiradimo sąlygas, būtent įtvirtina, kad teise į atskaitą gali pasinaudoti: 1) apmokestinamasis asmuo; 2) prekės ar paslaugos, kurių įsigijimo PVM siekiama įtraukti į atskaitą, turi būti naudojamos apmokestinamojo asmens mokėtojo veikloje (vykdant apmokestinamąjį prekių tiekimą ar paslaugų teikimą); 3) įsigytos prekės ar paslaugos turi būti patiektos ar suteiktos kito apmokestinamojo asmens. PVM įstatymo 64 straipsnio 1 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nustato teisės į atskaitą atsiradimo formaliąją sąlygą, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi PVM sąskaitą faktūrą, kuri atitinka PVM įstatymo 80 straipsnio 1 dalies (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) reikalavimus (žr., pvz., LVAT 2016 m. birželio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-3389-602/2016).
Europos Sąjungos Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad pagal PVM direktyvos sistemą apmokestinimo momentas, PVM apskaičiavimas ir galimybė atskaityti yra susiję su realiu prekių pristatymo arba paslaugų atlikimo įgyvendinimu. Bendra PVM sistema draudžia galimybę atskaitos srityje atsižvelgti į neįvykdytus sandorius, nes pagal šią sistemą apmokestinimo momentą ir dėl to teisę į atskaitą lemia realus sandorio įgyvendinimas (žr., pvz., Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2005 m. gegužės 26 d. sprendimo byloje António Jorge, C-536/03, 25–27 p. ir rezoliucinę dalį). Tai reiškia, jog apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti pripažinta tik jei prekės realiai jam buvo patiektos ar paslaugos realiai suteiktos, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas. Apmokestinamasis asmuo, siekdamas pasinaudoti teise į PVM atskaitą, privalo turėti atitinkamus dokumentus, patvirtinančius realų prekių ar paslaugų įsigijimą. Apmokestinamojo asmens apskaita turi būti tvarkoma taip, kad mokesčių administratorius, remdamasis apskaitos dokumentais, galėtų tinkamai įgyvendinti apmokestinimo PVM kontrolę.
Nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl apibrėžiant (nustatant) tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir ABTĮ 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis PVM direktyvos nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant Teisingumo Teismo suformuotomis taisyklėmis (žr., pvz., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).
LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2013 m. vasario 05 nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013 pateikė teismo praktikoje suformuluotų taisyklių plėtojimą bei ESTT ir LVAT praktikoje vartojamų sąvokų suvienodinimą. Minėtoje nutartyje nurodė, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant (ESTT 2006-02-21 sprendimas byloje Nr. C-255/02 86 p.); 2) pats apmokestinamasis asmuo sukčiauja mokesčių srityje; 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog, įsigydamas prekes, jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (ESTT 2012-12-06 sprendimas byloje Nr. C-285/11, ESTT 2006-07-06 sprendimas sujungtose bylose Nr. C-439/04 ir C-440/04, ESTT 2012-06-21 sprendimas sujungtose bylose Nr. C-80/11 ir C-142/11). Apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra savo turiniu skirtingi atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą. Asmens piktnaudžiavimas, sukčiavimas arba dalyvavimas tokiame sukčiavime gali būti konstatuotas tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą, teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius.
LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, kad tokiu atveju, kai siekiama įrodyti, kad mokesčių mokėtojas žinojo ar turėjo žinoti, kad jis, įsigydamas paslaugas, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti šias sąlygas: 1) prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM; 2) asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo / turėjo žinoti apie aplinkybes, nurodytas pirmojoje sąlygoje. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad, įsigydamas prekes ir paslaugas, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta (LVAT 2015 m. sausio 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A501-442/2015). Teisiškai reikšmingas aplinkybes objektyviais įrodymais privalo pagrįsti būtent mokesčių administratorius. Tokios aplinkybės gali būti konstatuotos tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą, taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių metu, tiek iki ir po jų sudarymo, atsiskaitymo už sandorius formas, tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pobūdį, teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius ir pan. (LVAT 2015 m. spalio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A739-438/2015).
Byloje nėra ginčo, kad pareiškėja, siekdama pasinaudoti teise į PVM atskaitą, yra apmokestinamasis asmuo, ir kad paslaugos, kurios buvo įgytos pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras, siekiant pagrįsti šią teisę, buvo realiai įgytos bei panaudotos tolesnėje PVM apmokestinamoje veikloje. Taip pat nėra ginčo, kad PVM sąskaitose faktūrose nurodyti visi pagal teisės aktų reikalavimus reikalingi duomenys. Taigi, nustatytos tiek materialiosios, tiek formaliosios sąlygos pareiškėjos teisei į PVM atskaitą.
Tačiau nagrinėjamu atveju ginčas yra kilęs dėl mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių, dėl kurių mokesčių administratorius padarė išvadą, jog pareiškėja žinojo ar turėjo žinoti, jog pareiškėjos kontrahentai veikia nesąžiningai. Dėl to, šiuo atveju vertintina, ar atsakovės mokestinio patikrinimo metu surinkti duomenys patvirtina sprendime padarytas išvadas dėl pareiškėjos žinojimo ir turėjimo žinoti (sąžiningumą), kad ji, įsigydama buteliukų pakavimo paslaugas, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Nors mokesčių administratoriaus sprendime nėra aiškiai įvardijama, kad teisė į atskaitą buvo ribojama dėl mokesčių mokėtojo dalyvavimo sukčiavime PVM srityje, tačiau tokia išvada daroma pagal mokesčių administratoriaus nagrinėtas ir vertintas mokestinėje byloje aplinkybes ir priimto sprendimo turinį, todėl nėra pagrindo sutikti su pareiškėjo argumentu, jog sprendimas dėl minėtos sąlygos įrodinėjimo nėra pagrįstas ir jame nekonstatuota teisiškai reikšmingų aplinkybių.
Nagrinėjamu atveju, įrodinėjimo našta dėl pareiškėjos dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui. Šią išvadą pagrindžia Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalis, pagal kurią mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 2 dalis).
Ginčo atveju atsakovė analizavo tris ginčo paslaugų, kurias pareiškėja pardavė UAB „Litradė“, įsigijimo sandorių grandines: 1) pareiškėja <— UAB „AA Baltic Group“ <— UAB „Saulės grupė“ <— UAB „Epizona“, 2) pareiškėja <— UAB „Saulės grupė“ <— UAB „Forena“ ir 3) Pareiškėja <— UAB „S Capital“ <— UAB „STATBAR“.
VMĮ nustatė, kad UAB „AA Baltic Group“ pati pakavimo paslaugų pareiškėjai neatliko, o įsigijo iš UAB „Saulės grupė“, pastaroji bendrovė paslaugų taip pat neatliko, o šias paslaugas įsigijo iš UAB „Epizona“. Kitoje sandorių grandinėje pareiškėjos kontrahentas UAB „Saulės grupė“ taip pat pareiškėjai ginčo paslaugų neatliko, o šias paslaugas įsigijo iš UAB „Forena“. Analogiškai trečioje sandorių grandinėje pakavimo paslaugų pareiškėjai neatliko kontrahentas UAB „S Capital“. Ši bendrovė pakavimo paslaugų įsigijimą įformino iš UAB „STATBAR“. Ginčijamame VMĮ sprendime padaryta išvada, jog minėtų sandorių grandinių pirminiai paslaugų teikėjai (UAB „Epizona“, UAB „Forena“ ir UAB „STATBAR“) ginčo sandorių metu realios veiklos nevykdė, pardavimų ir pardavimo PVM nemokėjo, ir konstatuota, kad UAB „Epizona“ ir UAB „Forena“ bendrovei „Saulės grupė“, o UAB „STATBAR“ bendrovei „S Capital“ prekių pakavimo paslaugų, kurios nurodytos jų vardu įformintose PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis sąlygomis ir aplinkybėmis neatliko, nes pateikti apskaitos dokumentai nepatvirtina tikrojo ūkinės operacijos turinio.
Dėl UAB „Ginota“ sandorio su UAB „AA Baltic Group“
Byloje nustatyta, kad UAB „Ginota“ (toliau – Užsakovas) atstovaujama direktoriaus A. L., su UAB „AA Balde Group“ (toliau – Rangovas), atstovaujama direktoriaus A. L., 2016 m. gegužės 02 d. sudarė Rangos sutartį Nr. AABG 2016/05/02, kurios 1. 1 punkte nurodyta, kad Rangovas savo jėgomis ir rizika įsipareigoja supakuoti Užsakovo pateikiamas prekes (buteliukus) į Užsakovo pateikiamas dėžutes / pakuotes - atlikti prekių pakavimo paslaugas. Sutarties 1.2 p. nurodyta, kad Rangovas priima iš Užsakovo pateiktas produktų pakuotes - dėžutes bei prekes (buteliukus) ir per sutartyje numatytą laiką įpakuoja prekes. Į dėžutes įpakuotas prekes Rangovas perduoda Užsakovui ir pagal faktinį supakuotų pakuočių kiekį Rangovas paruošia Priėmimo - Perdavimo aktą. Rangos sutarties 2.1. punkte aptarta paslaugos kaina - 0,10 euro centų ir PVM už kiekvieną.
Pagal šią Rangos sutartį bei 2016 m. gruodžio 30 d. įformintą PVM sąskaitą faktūrą AABG Nr. 2016024 pareiškėja iš UAB „AA Baltic Group“ įsigijo prekių (buteliukų) pakavimo paslaugų už 60 000 Eur ir 12 600 Eur pirkimo PVM. Pagal darbų priėmimo - perdavimo aktų ataskaitą nustatyta, kad UAB „AA Baltic Group“ už nurodytą sumą supakavo 602 356 vnt. prekių pakuočių. Minėtoje ataskaitoje nurodyta, kad pakavimo darbai atlikti 2016 m. gegužės - gruodžio mėn. (MGK b. l. 38-39).
Teismas sutinka su atsakovės vertinimu, kad pareiškėja, būdama rūpestinga, atsakinga, veikdama sąžiningai, privalėjo pasidomėti, ar UAB „Epizona“ turės galimybę atlikti paslaugas, kurias pats įsipareigojo įvykdyti UAB „Litradė“, kadangi nuo UAB „Epizona“ sandorio tinkamo įvykdymo priklausė ir pareiškėjos atsakomybė už sudarytą sandorį su UAB „Litradė“. Pareiškėja privalėjo domėtis, kaip bus vykdomas paslaugų teikimo sandoris, už kurį ji buvo atsakinga užsakovui UAB „Litradė“, t. y. kokiu transportu UAB „Epizona“ pasiims ir pristatys prekes (buteliukus), ar ši įmonė turi pakankamai darbuotojų paslaugai atlikti, ar paslauga bus atlikta tinkamai ir pagal sutartyje nurodytas sąlygas. Pareiškėja tokių veiksmų neatliko, nors, kaip minėta, pats paaiškinime patvirtino, jog žinojo, kad UAB „Saulės grupė“ pati buteliukų pakavimo paslaugų neatlikinėjo, o pirko iš kito subjekto – UAB „Epizona“.
LAT praktikoje nesidomėjimas kontrahento veikla, su prekių teikimu susijusiomis aplinkybėmis, negalėjimas nieko konkretaus paaiškinti apie savo kontrahentus ir jų pradinį pasiūlymą įsigyti prekes ir pan., vertinamas kaip neatitinkantis rūpestingo bei apdairaus verslo subjektų kriterijų (LVAT 2015 m. balandžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-383-438/2015), todėl pareiškėjos argumentai, jog jam nebuvo svarbu ir jis nieko nežinojo apie kitų sandorių grandinėje dalyvavusių įmonių veiklą yra nepagrįsti, nes iš nagrinėjamos situacijos yra akivaizdu, jog pareiškėjai buvo žinomos sandorių grandinėje dalyvavusios įmonės ir jų vadovai (minėta, kad pareiškėjos tiesioginio kontrahento vadovu šioje sandorių grandinėje buvo jis pats).
Teismo vertinimu, mokestinio patikrinimo metu surinktais duomenimis nustatytos aplinkybės buvo pagrindas atsakovei padaryti išvadą, kad UAB „Epizona“ realiai buteliukų pakavimo paslaugų neatliko. Įvertinus šią aplinkybę yra pagrindas konstatuoti, kad ūkinių operacijų turinys nėra toks, koks yra nurodytas šių bendrovių vardu pareiškėjai išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, o pareiškėja žinojo, kad UAB „AA Baltic Group“ pati paslaugų neatliko ir žinojo/turėjo žinoti, kad UAB „Baltic Group“ ginčo paslaugų neįsigijo iš UAB „Saulės grupė“ ir UAB „Epizona“, kurioms vadovavo D. N..
Dėl UAB „Ginota“ sandorio su UAB „Saulės grupė“
Byloje nustatyta, kad UAB „Ginota“ (toliau – Užsakovas) atstovaujama direktoriaus A. L., su UAB „Saulės grupė“ (toliau – Rangovas), atstovaujama direktoriaus D. N., 2017 m. sausio 20 d. sudarė Rangos sutartį Nr. GNT 2017/01/20, kurios 1. 1 punkte nurodyta, kad Rangovas savo jėgomis ir rizika įsipareigoja supakuoti Užsakovo pateikiamas prekes (buteliukus) į Užsakovo pateikiamas dėžutes / pakuotes - atlikti prekių pakavimo paslaugas. Sutarties 1.2 p. nurodyta, kad Rangovas priima iš Užsakovo pateiktas produktų pakuotes - dėžutes bei prekes (buteliukus) ir per sutartyje numatytą laiką įpakuoja prekes. Į dėžutes įpakuotas prekes Rangovas perduoda Užsakovui ir pagal faktinį supakuotų pakuočių kiekį Rangovas paruošia Priėmimo - Perdavimo aktą. Rangos sutarties 2.1. punkte aptarta paslaugos kaina - 0,10 euro centų ir PVM už kiekvieną supakuotą prekę (MGK b. l. 43-45 ).
Pagal šią Rangos sutartį bei 2017 m. spalio 24 d. UAB „Saulės grupė“ vardu įformintą PVM sąskaitą faktūrą SG Nr. 2017/10-25 pareiškėja iš UAB „Saulės grupė“ įsigijo prekių (buteliukų) pakavimo paslaugų už 53 719,01 Eur ir 11 280,99 Eur pirkimo PVM. Pagal darbų priėmimo – perdavimo aktų ataskaitą nustatyta, kad UAB „AA Baltic Group“ už nurodytą sumą supakavo 596 878 vnt. prekių pakuočių (MGK b. l. 43-47).
Dėl UAB „Ginota“ sandorio su UAB „S Capital“
Byloje nustatyta, kad UAB „Ginota“ (toliau – Užsakovas) atstovaujama direktoriaus A. L., su UAB „S Capital“ (toliau – Rangovas), atstovaujama direktoriaus G. S., 2017 m. kovo 27 d. sudarė Rangos sutartį Nr. GNT 2017/03/27, kurios 1. 1 punkte nurodyta, kad Rangovas savo jėgomis ir rizika įsipareigoja supakuoti Užsakovo pateikiamas prekes (buteliukus) į Užsakovo pateikiamas dėžutes / pakuotes – atlikti prekių pakavimo paslaugas. Sutarties 1.2 p. nurodyta, kad Rangovas priima iš Užsakovo pateiktas produktų pakuotes – dėžutes bei prekes (buteliukus) ir per sutartyje numatytą laiką įpakuoja prekes. Į dėžutes įpakuotas prekes Rangovas perduoda Užsakovui ir pagal faktinį supakuotų pakuočių kiekį Rangovas paruošia Priėmimo – Perdavimo aktą. Rangos sutarties 2.1. punkte aptarta, kad Rangovas už 352 800 vnt. supakuotų Užsakovui prekių turi teisę gauti 34 990,00 Eur plius PVM mokestis atlygį (MGK b. l. 56-58).
Pagal šią Rangos sutartį bei 2017 m. lapkričio 30 d. PVM sąskaitą faktūrą SCA Nr. 2017-11-30/1 pareiškėja iš UAB „S Capital“ įsigijo prekių (buteliukų) pakavimo paslaugų už 18 843,82 Eur ir 3 957,20 Eur pirkimo PVM ir 53 719,01 Eur ir pagal 2017 m. gruodžio 14 d. PVM sąskaitą faktūrą SCA Nr. 2017-12-14/1 įsigijo iš minėtos bendrovės buteliukų pakavimo paslaugų už 16 146,18 Eur ir 30390,70 Eur pirkimo PVM. Atliktų darbų aktuose nurodytas bendras supakuotų prekių kiekis – 352 800 vnt. (MGK b. l. 56-62).
Mokesčių administratorius nustatė, kad UAB „S Capital“ pati pareiškėjos užsakytos buteliukų pakavimo paslaugos neatliko, o 2017 m. gegužės 22 d. sudarė Paslaugų teikimo sutartį su UAB „STATBAR“ dėl paslaugų teikimo. Tiek pareiškėjos vadovas A. L., tiek UAB „S Capital“ vadovas G. S. savo paaiškinimuose nurodę, kad buvo pažįstami, pareiškėja pasiūlė užsidirbti ir jis sutiko. G. S. paaiškino, kad jis apie sutarties vykdymą nieko nežino, nes realiai sutartį vykdė UAB „STATBAR“, kurią jis surado per pažįstamą (Kestutį). G. S. paaiškino, kad realiai UAB „S Capital“ buvo tik tarpininkė tarp pareiškėjos ir UAB „STATBAR|“ ir visame buteliukų pakavimo procese dalyvavo pareiškėja ir UAB „STATBAR“. Tuo tarpu pareiškėjos vadovas A. L. paaiškinimuose nurodęs, kad nežino ir nesidomėjo, ar pati UAB „S Capital“ pakavo prekes bei kur jas supakavimui veždavo. Tokie nustatyti juridinių asmenų, dalyvaujančių prievolinių įsipareigojimų vykdyme, vadovų paaiškinimų prieštaravimai bei pareiškėjos akivaizdus nesidomėjimas kontrahentų veikla ir tinkamu prievolių vykdymų, kurios tiesiogiai susiję ir turėjo įtaką paties pareiškėjos įsipareigojimais savo užsakovui (UAB „Linotra), leidžia abejoti pareiškėjos sąžiningumu.
Pareiškėjos argumentas, jog jam negali būti apribota teisė į PVM atskaitą dėl to, kad tiesioginio jo kontrahentų subrangovai nedeklaravo pardavimų ir PVM, vertintinas kritiškai. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad ūkinės operacijos, kurios nurodytos PVM sąskaitose faktūrose, realiai neįvyko tarp pareiškėjos ir pareiškėjos kontrahentų, o pareiškėja į sandorių grandinę buvo įtrauktas siekiant jam įteisinti 31 229 Eur PVM atskaitą, nors minėtų sandorių pagrindu PVM objektas sukurtas nebuvo.
Apibendrinus nustatytas aplinkybes ir išdėstytus argumentus, konstatuotina, kad pareiškėjos nesąžiningumą, t. y. pareiškėjos žinojimą ir turėjimą žinoti apie nesąžiningą kontrahentų veiklą įrodo mokesčių administratoriaus ginčo atveju surinktų įrodymų visuma. Šių įrodymų analizė ir sisteminis vertinimas, teismo nuomone, neabejotinai patvirtina atsakovės nustatytas aplinkybes ir padarytas išvadas dėl pareiškėjo. Pareiškėjo skundo argumentai, jog jis nebuvo nei galutinis paslaugos gavėjas, nei galutinis paslaugos vykdytojas, todėl jam nėra aišku, kodėl teisiniai padariniai mokestinio pažeidimo prasme, taikomi tik jam yra teisiškai nereikšmingi ir nekeičia padarytų išvadų. Tai pat priešingai nei mano pareiškėjas, ta aplinkybė, jog ginčui aktualiu laikotarpiu sandorių grandinėse dalyvavusių įmonių buhalterinę apskaitą tvarkė tas pats asmuo UAB „FINANSŲ DIREKTORIUS“, kaip tik patvirtina, kad pareiškėjo vadovas, kuris yra atsakingas už įmonės ūkinę finansinę veiklą, žinojo/galėjo žinoti apie kontrahentų ūkines finansines operacijas, susijusias su pareiškėjo užsakytų paslaugų atlikimu ar jų neatlikimu.
Konstatavus, kad pareiškėja žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų nesąžiningus veiksmus PVM srityje, nėra pagrindo naikinti ginčijamą VMĮ sprendimą, nes juo teisėtai ir pagrįstai buvo patvirtintas nurodymas sumokėti mokesčių administratoriui papildomai apskaičiuotas mokesčių sumas.
MGK ikiteisminėje ginčo nagrinėjimo stadijoje išsamiai ir objektyviai išnagrinėjo pareiškėjos skundą, teisingai taikė ginčą reglamentuojančius teisės aktus, todėl priėmė teisėtą sprendimą.
Esant šioms aplinkybėms, teismas daro išvadą, kad tenkinti pareiškėjos reikalavimų pagal skunde išdėstytus argumentus nėra teisinio pagrindo, todėl skundas atmestinas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 dalies 1 punktas).
Pareiškėja prašė teismo priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas. Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalį, teisę iš kitos šalies gauti savo išlaidų atlyginimą turi proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas. Pareiškėjos skundo reikalavimai atmesti, todėl prašymas priteisti iš atsakovo patirtas bylinėjimosi išlaidas netenkinamas.
Rezoliucinė dalis
Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi ir 133 straipsniu,
nusprendžia:
Pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Ginota“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui apeliacinį skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.