Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos G. B. įmonės „Rengmė“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėja pateikė septynias paskolų sutartis, pagal kurias įmonės savininkas G. B. kartu su sutuoktine R. B. pareiškėjai suteikė paskolų: 2009 metais - 3 sutartys – viso 9 000 000 Lt sumai; 2010 metais – 1 000 000 Lt; 2011 metais – 1 000 000 Lt; 2013 metais – 2 000 000 Lt; 2014 metais – 1 000 000 Lt. Iš viso įforminta paskolų 14 000 000 Lt arba 4 054 680 Eur sumai, kurios tikrinamuoju laikotarpiu nebuvo grąžintos (e. b. t. 1, b. l. 120-140). Nustatyta, kad pagal šias sutartis pareiškėja kasmet apskaičiavo sutartyse numatytas 7 procentų metines palūkanas, kurias priskyrė leidžiamiems atskaitymams. Visose sutartyse (1.1. punktas) numatyta, kad paskolos davėjas įsipareigoja sutartyje numatytą pinigų sumą pinigais paskolos pasirašymo dieną perduoti paskolos gavėjui. Tačiau mokestinio patikrinimo metu pagal buhalterinės apskaitos duomenis nustatyta, kad įformintos paskolos pareiškėjai paskolų sutarčių sudarymo momentu nebuvo perduotos nei grynaisiais pinigais, nei banko pavedimais pervestos į pareiškėjos sąskaitas, o metų eigoje, pareiškėjai trūkstant apyvartinių lėšų, buvo daromi savininko įnašai. Vėliau, t. y. kitų metų pradžioje, įforminamos paskolų sutartys iš padarytų įnašų į AB SEB banko bankomatą sumos. Pagal pareiškėjos pateiktas palūkanų priskaičiavimo pažymas nustatyta, kad G. B. apskaičiuota palūkanų: 2012 m. – 770 000 Lt, 2013 m. – 910 000 Lt., 2014 m. 980 000 Lt., 2015 m. ir 2016 m. – po 283 828 Eur.

Mokestinio patikrinimo metu konstatuota, jog G. B. perduoti grynieji pinigai, kurie apskaityti buhalterinėje sąskaitoje Nr. 4486, yra visuose prekybos taškuose suprekiautos piniginės lėšos, kitos rūšies įnašų, įneštų į pareiškėjo kasą, nėra (e. b. t. 1, b. l. 80).

Vadovaujantis PMĮ 17 str. 1 d. bei įvertinus visas sandorių įforminimo aplinkybes, mokesčių administratorius padarė išvadą, kad pareiškėja, įformindama paskolų sandorius, neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos PMĮ prasme, o veikė išimtinai siekdamas tikslų, susijusių su savininko interesais bei jo ekonomine nauda. Tokią išvadą mokesčių administratorius padarė remdamasis mokestinio patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis: 1) sprendimą įforminti paskolas priėmė pareiškėjo savininkas; 2) nustatyta, kad paskolos realiai nebuvo suteiktos – paskolos suformuotos formaliai iš apyvartinių lėšų, nebuvo paskolų įnešimo momento, paskolos neatitinka paskolų sudarymo ir vykdymo aplinkybių; 3) pareiškėjo savininko sprendimas suformuoti paskolos sutartis nebuvo ekonomiškai naudingas ir finansiškai pagrįstas, nes per laikotarpį nuo 2009 m. iki 2016 m. palūkanų priskirta leidžiamiems atskaitymams 1 338 048 Eur; 4) finansiniai įsipareigojimai pareiškėjo savininkui nesusiję su pareiškėjo ekonomine nauda, nes palūkanos apskaičiuotos nuo formaliai sudarytų paskolų sutarčių, kurios suformuotos iš pareiškėjo apyvartinių lėšų ir susiję su pareiškėjo savininko interesais.

Nustačius, kad faktiškai paskolos pareiškėjai nebuvo suteiktos, patikrinimo akte konstatuota, kad pareiškėja, priskaičiuotas 1 338 048 Eur palūkanas priskirdama leidžiamiems atskaitymams, pažeidė PMĮ 17 str. 1 d. nuostatas.

Pažymėtina, jog PMĮ yra imperatyviu reguliavimo metodu pagrįstas mokestinius teisinius santykius PM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje reguliuojantis teisės aktas, todėl, ar mokesčių mokėtojo patirtos sąnaudos priskirtinos leidžiamiems atskaitymams, spręstina, atsižvelgiant į šio teisės akto reikalavimus.

PMĮ 11 str. 1 d. nustatyta, kad apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną, jeigu šis straipsnis nenustato ko kita, iš pajamų: 1) atimamos neapmokestinamosios pajamos; 2) atskaitomi leidžiami atskaitymai, 3) atskaitomi ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai.

Vadovaujantis PMĮ 17 str. 1 d. leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis įstatymas nenustato ko kita.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, aiškindamas PMĮ 17 str. 1 d. nuostatas, yra nurodęs, kad leidžiamais atskaitymais, išskyrus šiame įstatyme numatytas išimtis (atskirus atvejus), pripažįstamos tik tokios vieneto sąnaudos, kurios atitinka šias turinčias egzistuoti kartu (kumuliatyvines sąlygas: 1) vieneto sąnaudos turi būti faktiškai patirtos; 2) sąnaudos patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą; 3) komercine ar gamybine veikla, kurią vykdant patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos; 4) sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; 5) sąnaudos turi būti vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2015-06-16 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015, 2019-07-21 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1607-575/2019). Taigi, sąnaudos gali būti pripažintos leidžiamais atskaitymais tik nustačius sąnaudų ryšį su vieneto komercine ar gamybine veikla (jos dalimi), kuria siekiama pajamų ar kitokios ekonominės naudos, t. y. turi būti betarpiškas ryšys tarp pajamų ir sąnaudų, nepriklausomai nuo to, ar pajamos yra gaunamos.

PMĮ 7 straipsnyje taip pat įtvirtinta, jog pajamos ir sąnaudos pripažįstamos pagal pajamų ir sąnaudų kaupimo bei kitus buhalterinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose nustatytus apskaitos principus, išskyrus atvejus, kai pagal šio skyriaus nuostatas pajamos gali būti pripažįstamos taikant pinigų apskaitos principą, ir šio straipsnio nuostatas. Vienas iš šių principų yra pareiškėjos principas, kuris mokestiniuose teisiniuose santykiuose identifikuoja tokius elementus, kaip mokesčių mokėtojas ir mokesčio objektas (tai yra kas ir nuo ko turi mokėti pelno mokestį). Taikant šį apskaitos principą kartu su PMĮ 17 str. įtvirtintais sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams kriterijais, turi būti laikomasi pozicijos, jog anksčiau aptartų kriterijų buvimas / nebuvimas yra įvertinamas konkretaus ūkio vieneto, pretenduojančio sąnaudas priskirti leidžiamiems atskaitymams aspektu.

PMĮ 17 straipsnyje nustatytais sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams kriterijais įstatymų leidėjas siekė suteikti teisę mokesčių mokėtojui leidžiamiems atskaitymams priskirti vykdant ūkinę – komercinę veiklą realiai patirtas sąnaudas, tačiau tik tokias, kurios būtinos pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti, todėl ūkio subjekto sąnaudų atitikimas jam, turi būti grindžiamas kartu su kitais kriterijais. Sąnaudų patyrimo būtinumas yra siejamas su ekonominės naudos gavimu, t.y. sąnaudų būtinumas ir ekonominės naudos gavimas turi turėti priežastinį ryšį, dėl kurio neturi kilti abejonių. Atitinkamai ekonominė nauda PMĮ prasme turi būti suprantama, kaip nauda, kurią dėl patirtų būtent vienetui būtinų sąnaudų gavo vienetas, siekiantis patirtas sąnaudas priskirti leidžiamiems atskaitymams.

Pagal Civilinio kodekso (toliau - ir CK) 6.870 straipsnio 1 dalies nuostatas paskolos sutartimi viena šalis (paskolos davėjas) perduoda kitos šalies (paskolos gavėjo) nuosavybėn pinigus arba rūšies požymiais apibūdintus suvartojamuosius daiktus, o paskolos gavėjas įsipareigoja grąžinti paskolos davėjui tokią pat pinigų sumą (paskolos sumą) arba tokį pat kiekį tokios pat rūšies ir kokybės kitų daiktų bei mokėti palūkanas, jeigu sutartis nenumato ko kita. Pagal CK 6.870 straipsnio 2 dalies paskolos sutartis pripažįstama sudaryta nuo pinigų perdavimo arba daiktų perdavimo momento, pagal CK 6.870 straipsnio 3 dalies paskolos gavėjas tampa jam perduotų daiktų (pinigų) savininku. Nuo daiktų perdavimo momento paskolos gavėjui tenka daiktų atsitiktinio žuvimo ar sugedimo rizika.

Be to, CK 6.873 straipsnio 1 dalis numato, jog paskolos gavėjas privalo grąžinti gautą paskolą paskolos davėjui sutartyje nustatytu laiku ir tvarka.

Pareiškėjos savininkas G. B. 2017-12-08 paaiškinime mokesčių administratoriui bei teismo posėdyje teigė, jog siekiant efektingesnės įmonės veiklos ir didesnės apyvartos jis su sutuoktine nusprendė papildomai paskolinti apyvartinių lėšų didinimui asmenines lėšas su tuo metu patvirtintomis LB komercinėmis palūkanomis. Visus paskolintus pinigus įnešė į įmonės sąskaitą per AB SEB banko bankomatą, tuo pačiu užpildydamas pažymas apie paskolos suteikimo faktą. <...> Sutartyje numatytos palūkanos buvo išmokėtos per kasos išlaidų orderius su įrašu – „atsiskaitytinai“.

Pareiškėjos teigimu, mokesčius reglamentuojantys teisės aktai nedraudžia individualios įmonės savininkui paskirstytojo (likutinio) pelno sąskaita suteikti individualiai įmonei paskolą. Pažymi, jog 2019-05-03 pareiškėjos savininkas kreipėsi į VMI su paklausimu, ar gali individualios įmonės savininkas su sutuoktine individualios įmonės likutinį pelną po apmokestinimo iš buhalterinės sąskaitos 341 (nepaskirstytas pelnas) suformuoti paskolą įmonei ilgalaikėms investicijoms, taikant Civilinio kodekso 6.870 straipsnio 1 dalį ar kitą CK straipsnį (e. b. t. 1, b. l., 91-93). VMI atsakyme nurodyta, kad mokesčius reglamentuojantys teisės aktai nedraudžia individualios įmonės savininkui paskirstytojo (likutinio) pelno sąskaita suteikti individualiai įmonei paskolą bei pažymėta, jog individualios įmonės savininko pajamos iš paskirstytojo pelno, kurios įforminamos kaip individualios įmonės savininko paskola individualiai įmonei, turi būti deklaruojamos ir apmokestinamos Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nustatyta tvarka.

Be to, 2019-07-04 pareiškėjos savininkas papildomai kreipėsi į VMI su klausimu, ar tuo atveju, kai individualios įmonės savininkas įneša pinigus į individualios įmonės banko sąskaitą kaip savininko įnašus, galima negrąžintą individualios įmonės skolą savininkui performinti į paskolą su palūkanomis ilgalaikėms investicijoms (e. b. t. 1, b. l., 77-76). VMI atsakydama į šį klausimą, paaiškino, jog tuo atveju, kai individualios įmonės perduoti savininko piniginiai įnašai (apskaityti kaip skola savininkui) galėtų būti perkvalifikuoti į suteiktą paskolą, kai toks sandoris įforminamas sutartimi, atitinkančia novacijos sampratą bei CK nustatytus reikalavimus.

Iš mokestinio patikrinimo byloje esančių duomenų (e. b. t. 1, b. l. 20, 92) nustatyta, jog mokesčių administratorius nekvestionuoja tokios mokesčių mokėtojo teisės (t. .y. individualios įmonės savininkui paskirstytojo (likutinio) pelno sąskaita suteikti individualiai įmonei paskolą), tačiau vertina, ar pareiškėjos patirtos (apskaitytos) palūkanų sąnaudos yra susijusios su pareiškėjos komercine veikla, kuria siekiama pajamų ar kitokios ekonominės naudos.

Mokesčių administratorius nustatė, jog asmeninės G. B. piniginės lėšos – savininko įnašai įmonės buhalterinėje apskaitoje atskirai nebuvo apskaitomi, savininko įnašai neatvaizduoti nei kasos, nei banko operacijose. Asmeninės savininko piniginės lėšos į įmonės banko sąskaitas pateko kartu su įmonės uždirbtomis pajamomis, surinktomis iš visų prekybos taškų grynaisiais pinigais ir kitų pirkėjų į kasą sumokėtų grynųjų pinigų, kuriuos į banką įnešė pats įmonės savininkas ir vadovas G. B., pasinaudodamas įmonei išduotomis prijungtinėmis kortelėmis grynuosius įmokėjo į įmonės banko sąskaitą, naudodamasis AB SEB banko bankomatais (e. b. t. 1, b. l. 120).

Mokestinio patikrinimo metu taip pat nustatyta, jog pareiškėja pagal buhalterinę pažymą apskaitė 2008 - 2011 m. likutinio pelno išmokėjimą G. B., viso 1 038 689 Lt. Pateiktoje pažymoje FR0471 pareiškėja deklaravo išmokėtų išmokų ir likutinio pelno 1 218 698 Lt (180 000 Lt daugiau), tačiau faktiškai pinigų neišmokėjo. Pareiškėja minėtas išmokas apskaitė kaip kreditorinį įsiskolinimą G. B. sąskaitoje Nr. 4486, vėliau jį iškėlė į sąskaitos Nr. 305 (savininko įnašai) kreditą. Taigi, mokesčių administratorius nustatė, jog pareiškėja su savininku nesudarė konkrečios paskolos sutarties dėl 1 218 698 Lt likutinio pelno išmokėjimo, o neišmokėtas išmokas apskaitoje apskaitė kaip įsiskolinimą savininkui, t. y. ne kaip suteiktą paskolą. Byloje nustatyta, jog analogiškai buvo surašomos visos paskolų sutartys, įformintos nuo 2009 metų (e. b. t. 1, b. l. 83-100).

Pažymėtina, jog pagal Individualių įmonių įstatymo nuostatas individuali įmonė yra juridinis asmuo, o jos steigėjas bei savininkas yra fizinis asmuo (2, 3, 6 str.), tai yra, individuali įmonė ir jos savininkas, kaip subjektai yra netapatūs. Skirtingai yra reglamentuojami ir jų apmokestinimo bei kiti civiliniai teisiniai santykiai. Individuali įmonė kaip juridinis asmuo yra pelno mokėtojas, o šios įmonės savininkas kaip fizinis asmuo yra gyventojų pajamų mokesčio mokėtojas (Pelno mokesčio įstatymo 3 str., Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 3 str.).

Individualių įmonių įstatymo 8 straipsnio 1 ir 2 dalyse taip pat nustatyta, kad turtas individualiai įmonei priklauso nuosavybės teise. Individualios įmonės turtas yra individualios įmonės nuosavybėn perduotas individualios įmonės savininkui asmeninės nuosavybės teise priklausęs turtas, taip pat turtas, įgytas individualios įmonės vardu. Iš šio teisinio reglamentavimo matyti, jog turtas įgytas individualios įmonės vardu nuosavybės teise priklauso šiai įmonei, o ne jos savininkui (LVAT 2019-07-10 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1233-438/2019).

Atkreiptinas dėmesys, jog patirtų sąnaudų realumą ir priskirtinumą leidžiamiems atskaitymams turi pagrįsti mokesčių mokėtojas. Tačiau nagrinėjamu atveju mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad paskolos nebuvo suteiktos, o suformuotos iš pareiškėjos apyvartinių lėšų (pareiškėjos pinigai, gauti iš visų prekybos vietų).

Pažymėtina, jog PMĮ 2 str. 24 d. apibrėžia, jog pajamos yra visos iš Lietuvos ir ne Lietuvos šaltinių uždirbtos ir (arba) gautos visų rūšių pajamos pinigais ir (arba) ne pinigais, tuo tarpu pareiškėja siekia suformuoti paskolinius santykius, kurių pagrindu būtų skaičiuojamos palūkanos ir palūkanų suma įtraukiama į leidžiamus atskaitymus, ko pasekmė – mokėtino PM sumažinimas (e. b. t. 1, b. l. 16-17).

Nagrinėjamu atveju iš byloje pateiktų metinių pajamų deklaracijų GPM308, nustatyta, jog G. B. didžiausią metinių pajamų dalį sudaro palūkanos už suteiktas paskolas įmonei, taigi, teismas sutinka su Inspekcijos išvada, jog pareiškėjos savininkas, gaudamas didžiąją pajamų dalį palūkanų pavidalu, yra suinteresuotas paskolų iš įmonės nesusigrąžinti, jų grąžinimo terminus pastoviai pratęsdamas nuo 2009 metų, surašant priedus prie paskolų sutarčių.

Nors individualiai įmonei taikomas supaprastintas buhalterijos vedimas, tačiau tai nepaneigia pareiškėjos pareigos mokėti PM / kitus privalomus mokesčius ir individualios įmonės uždirbtos pajamos / turtas nėra tapatinamas su individualios įmonės savininkui priklausančiomis lėšomis. Taigi, teismas sutinka su mokesčių administratoriaus vertinimu, jog aplinkybė, kad pareiškėjos savininkas deklaravo gautas palūkanas bei išmokas iš likutinio pelno, nesuteikia teisės pareiškėjai pagal dirbtinai suformuotas paskolų sutartis skaičiuoti palūkanas ir jas priskirti leidžiamiems atskaitymams.

Dėl pareiškėjos teiginio, jog paskolų sutartys tarp pareiškėjos ir G. B. bei jo sutuoktinės yra galiojančios, nenuginčytos civiline tvarka, pastebėtina, jog LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, jog mokesčių administratorius, prieš nustatydamas mokesčio bazę, neprivalo nuginčyti sandorių civiline tvarka (žr. pvz., LVAT 2004-08-06 nutartį administracinėje byloje Nr. A10-686/2004). Nei mokesčių administratorius, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių vykdymo), o vertina pagal tokį sandorį susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais (žr., pvz., LVAT 2010-12-31 nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1853/2010).

Nagrinėjamu atveju, mokesčių administratorius nustatęs, kad įnešti grynieji pinigai per AB SEB banko bankomatą į pareiškėjos atsiskaitomąją sąskaitą buvo įmonės apyvartinės lėšos, nevertino paskolų sutarčių kaip realiai sudarytų, nes nustatytos faktinės aplinkybės suponuoja priešingą išvadą ir pati pareiškėja neginčija fakto, kad yra įnešamos surinktos lėšos iš veiklos vietų, tik šias lėšas vertina skirtingai nei Inspekcija, ir teigia, jog tai G. B. asmeninės nuosavybės teise priklausančios lėšos, tačiau šis argumentas atmestinas kaip nepagrįstas.

Apibendrinant tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog mokesčių administratorius pagrįstai vertino, kad pareiškėja, įformindama paskolų sandorius, neveikė kaip vienetas vykdantis komercinę veiklą, kuria siekiama pajamų ir ar kitos ekonominės naudos PMĮ prasme, o veikė išimtinai siekdamas tikslų, susijusių su savininko interesais bei jo ekonomine nauda.

MAĮ 68 straipsnio 1 dalis (akto redakcija, galiojusi nuo 2019 01 02 iki 2019 07 30) numatė, jeigu kitaip nenustatyta šiame straipsnyje ar atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Byloje esantys duomenys patvirtina, jog mokestinis patikrinimas pradėtas 2017-12-15 ir baigtas 2019-04-19, surašius patikrinimo aktą Nr. (44.1.) FR0680-132 (e. b. t. 1, b. l. 83-100). Tikrintas mokesčių laikotarpis: PVM už laikotarpį nuo 2012-01-01 iki 2016-12-31 ir nuo 2017-04-01 iki 2017-09-30; pelno mokestis už laikotarpį nuo 2012-01-01 iki 2016-12-31. Pagal įmonės pateiktas palūkanų priskaičiavimo pažymas nustatyta, jog G. B. apskaičiuota palūkanų – 2012 m. – 770 000 Lt, 2013 m. – 910 000 Lt, 2014 m. – 980 000 Lt, 2015 m. ir 2016 m. – po 283 828 Eur (e. b. t. 1, b. l. 91-92). Taigi, byloje esantys duomenys patvirtina, jog mokesčių administratorius mokestį apskaičiavo už einamuosius (2017 m.) ir penkerius praėjusius kalendorinius metus (2012 – 2016 m.), todėl darytina išvada, kad Inspekcija nepažeidė MAĮ 68 straipsnyje įtvirtinto senaties termino, o pareiškėjos teiginys dėl senaties termino pažeidimo atmestinas kaip nepagrįstas.

Atsižvelgdamas į nustatytas aplinkybes, remdamasis šiame sprendime išdėstytais motyvais, teismas daro išvadą, kad tiek Šiaulių AVMI, tiek VMI sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl tenkinti pareiškėjo prašymą ir juos naikinti nėra pagrindo (ABTĮ 91 str.).

Teismas taip pat pažymi, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartą akcentuota, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle prieš Suomiją; LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011).

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjos G. B. įmonės „Rengmė“ skundą atmesti.

Sprendimas apeliacine tvarka per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.