Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

1. Pareiškėjas A. K. kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti: 1) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2022 m. lapkričio 11 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222Mr)-FR0680-366 (toliau – ir Patikrinimo aktas); 2) VMI 2022 m. gruodžio 16 d. sprendimą Nr. (21.222Mr) FR0682-313 (toliau – ir VMI Sprendimas); 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, ir MGK) 2023 m. kovo 1 d. sprendimą Nr. S-2023/27 (7-2023/1) (toliau – ir MGK Sprendimas).

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintų Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 9 (11) punktų koncepcija yra ydinga, prieštarauja įstatymams ir Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo išaiškinimams, todėl negali būti taikomos, jų pagrindu pareiškėjui nepagrįstai apskaičiuota mokestinė prievolė.

2.2. VMI ir Komisija laikosi dviprasmiškos pozicijos: VMI 2017 m. lapkričio 21 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) komentare (toliau – ir Komentaras, ir GPMĮ komentaras) nurodyta, kad iš bendrovės lėšų akcininkams išduotų akcijų įgijimo kaina yra prieš tai buvusių akcijų kaina paskirstyta naujam akcijų skaičiui, nors pagal Taisyklių 9 (11) punktų nuostatas tokių akcijų įgijimo kaina yra nulis litų ir eurų. Pareiškėjui mokesčio bazė (skirtumas tarp akcijų pardavimo ir pirkimo kainų) nustatyta pagal Komentarą ir ignoruojant Taisyklių 9 (11) punktų nuostatas, ir gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM) apskaičiuotas ignoruojant jų pačių jau nustatytą mokesčio bazę ir Komentarą bei taikant Taisyklių 9 (11) punktų nuostatas. VMI ir Komisija atskirais veiksmais pripažįsta, kad Taisyklės prieštarauja įstatymams, tačiau vis tiek jas taiko pareiškėjui. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2022 m. vasario 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-925-968/2022 pripažino Taisykles teisėtomis, tačiau panaikino jų pagrindu priimtą VMI sprendimo dalį bei nurodė atlikti pakartotinį patikrinimą.

2.3. Pareiškėjui, kaip ir visiems kitiems mokesčių mokėtojams, pardavusiems akcijas iš nepaskirstytojo pelno, pardavimo pajamų apmokestinimui turi būti taikomas GPMĮ 19 straipsnio komentaro papildymas Nr. (32.42-31-1E) RM-35447, nes Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 12 straipsnio 3 dalies nuostata įpareigoja mokesčių administratorių vadovautis GPMĮ komentaru. GPMĮ komentaras taikomas visiems mokesčių mokėtojams. R. B. akcijų įgijimo kainą apskaičiavo pagal Komentarą ir 4 065 akcijų 1 vnt. kainą lentelėje nurodė 604,21 Lt. Todėl ir 1 917 akcijų 1 vnt. kainą turėjo nurodyti 604,21 Lt, nes ši kaina jos pačios nustatyta ir visoms akcijoms po 2006 m. balandžio 4 d. emisijos.

2.4. 4 065 vnt. akcijų įgijimo kaina lentelėje nurodyta 604,21 Lt/vnt. rodo, kad VMI ignoruoja Taisykles ir taiko Komentarą. Tokiu atveju ir 1 917 vnt. akcijų, ir 12 433 vnt. akcijų įgijimo kaina turi būti taip pat 604,21 Lt/vnt., o ne nulis, nes priešingu atveju kažkur dingsta 8 670 413,50 Lt iš 11 147 770,89 Lt VMI nustatytos 0,41 akcijų dalies kapitale įgijimo kainos.

2.5. 3 lentelėje įrašant 1 917 vnt. akcijų įsigijimo kainą ir išlaidas 0 Lt, apmokestinamąsias pajamas 884 645,49 Lt, VMI darbuotoja R. B., veikdama tiesiogine tyčia, nustačiusi ir suvokdama 1 917 vnt. akcijų įgijimo kainą 604,21 Lt/vnt., mokesčių apskaičiavimui taikė įgijimo kainą 0,00 Lt/ vnt., siekdama padaryti pareiškėjui turtinę žalą, diskriminavo pareiškėją, nustatydama ir taikydama jam teisinį režimą skirtingai nei visiems kitiems mokesčių mokėtojams, ir padarė Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 169 straipsnyje nustatytą veiką. Tą pačią nusikalstamą veiką įvykdė ir VMI viršininkė E. J., VMI Sprendimu patvirtinusi Patikrinimo aktą, bei Komisijos nariai E. R., J. N., A. V. ir V. V., Komisijos Sprendimu patvirtinę VMI Sprendimą. Kai akcijų įgijimo kaina didesnė už pardavimo, tai neatsiranda GPM bazės – pelno iš akcijų pardavimo, todėl negali būti apskaičiuotas mokėtinas GPM, bauda ir delspinigiai.

2.6. LVAT 2022 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-925-968/2022 ydinga, VMI ir Komisija negalėjo ja remtis.

2.7. Pagal Taisyklių ankstesnės redakcijos 9, dabartinės – 11 punktus iš nepaskirstytojo pelno padidintos akcijų nominalios vertės dalies įgijimo kaina yra nulis Lt ar Eur. Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo (toliau – ir ABĮ) 40 straipsnio 5 dalis nustato, kad akcija į dalis nedalijama. Pagal Taisykles akcijos pardavimo metu jos nominalios vertės dalis parduodama atskirai nuo pačios akcijos ir likusios jos nominalios vertės. Akcijos nominali vertė ar jos dalis apskritai negali būti pirkimo pardavimo dalyku, nes juo gali būti tik pati akcija su visais jos atributais – nominalia verte, rūšimi, klase. Vienintelė galima situacija, kai proporcija, kada nominalo pasikeitimas paveikia rinkos kainos pasikeitimą ir atvirkščiai, egzistuoja, yra bendrovė su pilnai apmokėtu įstatiniu kapitalu pinigais ir neatlikusi nei vienos ūkinės operacijos. Tada akcijų nominali vertė yra lygi jų rinkos kainai. Pareiškėjo atveju ši situacija negali būti pritaikyta, nes nėra priežastinio ryšio tarp akcijos nominalios vertės ir jos rinkos kainos, kadangi nominali vertė nustatoma akcininkų sprendimu, o rinkos kaina priklauso nuo bendrovės veiklos rezultatų.

2.8. Taisyklių 9 punktas iš esmės iškreipia GPMĮ 19 straipsnio turinį, jam prieštarauja, todėl negali būti taikomas. Pagal GPMĮ 2 straipsnio 14–15 dalis pareiškėjas 2006 m. balandžio 4 d. proporcingai turimoms 4 100 paprastosioms nematerialioms vardinėms akcijoms (toliau – ir PVA) dėl kapitalo didinimo gavęs papildomas 18 450 PVA neįgijo jokio turto, todėl neįgytas turtas negali būti ir parduotas. Rinkoje neįmanoma situacija, kad įmonės rinkos kaina (jos akcijų paketo kaina) pasikeistų dėl akcijų išdavimo ar akcijų nominalios vertės padidinimo iš nepaskirstytojo pelno ar kitų bendrovės lėšų, didinant įstatinį kapitalą. Atsiradus papildomam akcijų skaičiui akcininko vertybinių popierių sąskaitoje, proporcingai pasikeičia 1 PVA rinkos kaina (sumažėja), nes pasikeičia akcijų paketą sudarančių akcijų skaičius, tačiau iki kapitalo didinimo turėto viso akcijų paketo rinkos kaina ir po to turimo išlieka ta pati, t. y. akcininkas neįgijo jokio papildomo turto. Todėl ši operacija laikytina ne turto įgijimu, o prieš tai buvusio turto nominalios struktūros pertvarkymu.

2.9. 2014 m. kovo 23 d. ir 2017 m. gegužės 9 d. kaip turtą pareiškėjas pardavė 4 100 akcijų, kurias dovanojimo būdu įgijo 2005 m. spalio 25 d., tačiau su pertvarkyta nominalia struktūra 2005 m. spalio 25 d. įgytų 4 100 akcijų įgijimo kaina jų pardavimo metu, skaičiuojant 1 PVA įgijimo kainą, turi būti dalinama 18 450 PVA, nes pardavimo metu 4 100 PVA nominali struktūra buvo pertvarkyta į 18 450. Pagal Taisyklių 9 punktą iš nepaskirstytojo pelno didinant įstatinį kapitalą išduotų akcijos įsigijimo kaina yra laikoma lygia nuliui Eur, kas, pareiškėjo manymu, reiškia, kad pardavus tokias akcijas pardavėjo reikalaujama sumokėti 15 proc. mokestį nuo visos pardavimo kainos. Ši Taisyklių nuostata yra ydinga, prieštarauja ūkinės operacijos – įstatinio kapitalo didinimo iš nepaskirstytojo pelno – turiniui ir paskirčiai, prieštarauja GPMĮ 2 straipsnio 14–15 dalims, 19 straipsniui.

2.10. Taisyklėmis Vyriausybė įvedė naują mokestį, kurio bazė yra kapitalo nominalios struktūros pertvarkymo rezultatas, o ne turto pardavimo pajamų ir įgijimo išlaidų skirtumas, kaip turėtų būti pagal GPMĮ 19 straipsnį, ir tai prieštarauja MAĮ 3 straipsnio 2 daliai.

2.11. Kadangi, pareiškėjo manymu, akcijų įgijimas didinant kapitalą pagal GPMĮ nėra turto įgijimas, tai jų, kaip įgyto turto, pardavimo apmokestinimas prieštarauja turinio viršenybės prieš formą principui, taigi MAĮ 6 straipsniui. Kas nėra įgyta kaip turtas, gali būti parduota ne kaip turtas, o tik kaip anksčiau įgyto turto, pakeista nominalia struktūra, dalis.

2.12. VMI, taikydama Taisyklių 9 punktą, pažeidė GPMĮ 2 straipsnio 14–15 dalis, MAĮ 6 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalį, MAĮ 3 straipsnio 2 dalį, Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimo nuostatas, kad mokesčiai nustatomi įstatymais (įstatymai nenustato mokesčio objekto – kapitalo nominalios struktūros pertvarkymo rezultato), MAĮ 3 straipsnio 5 dalies reikalavimą mokesčių teisės neaiškumus ir prieštaravimus aiškinti mokesčių mokėtojo naudai, MAĮ 12 straipsnio 3 dalį, nes nesivadovavo 2017 m. lapkričio 21 d. GPMĮ 19 straipsnio komentaro papildymu Nr. (32.42-31-1E) RM35447.

2.13. 2017 m. lapkričio 21 d. atsakovo išleistas Komentaras visiškai atitinka pareiškėjo išreikštą poziciją ir yra teisingas. Atsižvelgdamas į skundo argumentus, pareiškėjas nurodė, kaip turi būti koreguojama Patikrinimo akto 3 lentelė ir teigė, kad turi būti panaikintas įpareigojimas pareiškėjui sumokėti 45 160,45 Eur GPM, 26 480,09 Eur GPM delspinigius ir 4 516,00 Eur GPM baudą.