Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

dalyvaujant pareiškėjos bendrovės „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ atstovams A. U. ir advokatui Evaldui Lukauskui,

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovui

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjai bendrovei „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo dalies panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

Skundas atmestinas.

Byloje kilo ginčas dėl MGK 2014 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S-202(7-151/2014), kuriuo nuspręsta panaikinti atsakovo sprendimą dėl pareiškėjos prievolės sumokėti į biudžetą PVM, PVM delspinigius ir PVM baudą, teisėtumo ir pagrįstumo.

Nustatyta, kad Kauno AVMI, atlikusi užsienio vieneto „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d., surašė 2014 m. sausio 27 d. patikrinimo aktą Nr. (04.1) FR0680-33. Patikrinimo metu Kauno AVMI nustatė, kad tikrinamuoju laikotarpiu Bendrovė vykdė farmacijos prekių didmeninę prekybą. Bendrovė veiklą Lietuvoje vykdo per Austrijos įmonės Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG Lietuvos filialą. Tikrinamuoju laikotarpiu Bendrovės Lietuvos filialas vykdė pardavimus (tiekė medikamentus) Lietuvos vaistų didmenininkams UAB „Armila“, UAB „Medikona“, UAB „Nemuno vaistinė“, UAB „Limedika“, UAB „Tamro“, UAB „Vitafarma“ ir UAB „EVD“. Kauno AVMI vertino, kad motininės įmonės atlygis Lietuvos filialui už prekes su prierašu „NARA“, pateiktas Lietuvos vaistų didmenininkams už 0 Lt, priklausė nuo tiektų medikamentų skaičiaus (kiekio) ir yra atlygio dalis už prekes. Filialui jo motininės įmonės mokamas „kainų skirtumas“ tiesiogiai priklauso nuo Lietuvos filialo su prierašu „NARA“ patiektų medikamentų kiekio ir tiesiogiai susijęs su prekių tiekimu, todėl šis „kainų skirtumas“ laikomas trečiosios šalies Lietuvos filialui mokamu atlygiu už jo Lietuvos vaistų didmenininkams tiekiamas prekes, o filialo su prierašu „NARA“ ir nuline verte tiekiamos prekės – PVM objektu, nuo kurių turėjo būti apskaičiuotas standartinio tarifo PVM. Kauno AVMI Bendrovei papildomai apskaičiavo 5 071 825 Lt PVM (MGK byla, I t., b. l. 76–92).

Minėtas Kauno AVMI patikrinimo aktas buvo patvirtintas Kauno AVMI 2014 m. kovo 24 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-140, kuriuo nurodyta pareiškėjai sumokėti į biudžetą 5 071 825 Lt PVM, 1 205 270 Lt PVM delspinigių, 5 071 83 Lt PVM baudą (MGK byla, I t., b. l. 68–74).

Pareiškėja, nesutikdama su minėtu Kauno AVMI sprendimu, pateikė skundą atsakovei. VMI 2014 m. birželio 30 d. sprendimu Nr. 69-74 patvirtino Kauno AVMI 2014 m. kovo 24 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-140 (MGK byla, I t., b. l. 54–55).

Nesutikdama su VMI sprendimu, Bendrovė pateikė skundą MGK, kuri 2014 m. spalio 8 d. sprendimu Nr. S-202(7-151/2014) nusprendė panaikinti VMI 2014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 69-74 dalį, kuria nurodyta pareiškėjai sumokėti į biudžetą 5 070 908 Lt PVM, 1 205 043,51 Lt PVM delspinigius ir 10 proc. dydžio 507 091 Lt PVM baudą, VMI 014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 69-74 dalį, kuria nurodyta pareiškėjai sumokėti į biudžetą 917 Lt PVM, 226,49 Lt PVM delspinigius bei 92 Lt PVM baudą, paliko nenagrinėtą. MGK sprendime, be kita ko, nurodė, kad Bendrovė ir Lietuvos filialas PVM tikslais sudaro vieną apmokestinamąjį asmenį; Bendrovė yra įregistruota Lietuvoje PVM mokėtoja, o Lietuvos filialas naudoja Bendrovės PVM kodą Lietuvoje ir atskiros PVM registracijos neturi; Bendrovė Lietuvos filialo atžvilgiu negali būti traktuojama kaip trečioji šalis; atitinkamai pagal Bendrovės ir Lietuvos filialo sudarytą sąskaitų faktūrų išrašymo paslaugų sutartį Bendrovės Lietuvos filialui pervedamos lėšos, skirtos kompensuoti Lietuvos filialo patirtas išlaidas (įskaitant ir už suteiktas natūrines nuolaidas, pažymėtas „NARA“), negali būti traktuojamos kaip trečiojo asmens už didmenininkams pateiktas prekes mokamas atlygis PVMĮ 15 str. 1 d. prasme (I t., b. l. 4–8).

Atkreiptinas dėmesys, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2016 m. lapkričio 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-3212-575/2016 konstatavo, kad byloje vyksta ginčas dėl to kas yra PVM objektas ir šio mokesčio subjektas PVMĮ taikymo prasme. Centrinis mokesčių administratorius ir MGK spręsdami mokestinį ginčą skirtingai interpretavo įstatymų bei kitų teisės aktų nuostatas, todėl atsakovė skundą teismui dėl MGK 2014 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S-202 (7-151/2014) panaikinimo padavė teisėtai. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, teismas pakartotinai dėl atsakovės teisės kreiptis į teismą nepasisakys.

Pažymėtina, kad tiek Kauno AVMI patikrinimo akte, tiek jį patvirtinančiame Kauno AVMI sprendime bei VMI 2014 m. birželio 30 d. sprendime Nr. 69-74 vadovautasi PVMĮ 3 str., 2 str. 5 d., 4 str., ir Bendrovei paskaičiuotas papildomai mokėtinas PVM tuo pagrindu, kad Bendrovės Lietuvos filialui pareiškėjos mokamas kainų skirtumas, susidaręs dėl prekių su prierašu „NARA“ teikimu, buvo įvertintas kaip trečiosios šalies (motininės įmonės, kuri yra kitas PVM mokėtojas) filialui mokamas atlygis už didmenininkams tiekiamas prekes, o filialo su prierašu „NARA“ ir nuline verte tiekiamos prekės – PVM objektu.

Pagal PVMĮ 3 str. PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. Pagal PVMĮ 2 str. 5 dalį atlygis – viskas, kas pinigais ar bet kokia kita forma gauta arba gautina kaip atlyginimas už tiekiamas prekes ir arba teikiamas paslaugas iš pirkėjų (klientų) ir (arba) trečiosios šalies. Pagal PVMĮ 4 str. prekių tiekimu laikomas prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo ar trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas.

Kadangi, vadovaujantis PVMĮ 15 str. 1 d., apmokestinamąją vertę, nuo kurios turi būti apskaičiuotas PVM, sudaro atlygis (išskyrus patį PVM), kurį gavo arba turi gauti prekių tiekėjas arba paslaugos teikėjas, arba jo vardu trečiasis asmuo, Kauno AVMI ir VMI papildomai mokėtiną PVM Bendrovei apskaičiavo nuo Bendrovės savo filialui Lietuvoje išmokėtos kompensacijos už suteiktas „NARA“ nuolaidas.

Teismas, įvertinęs mokesčių administratorių sprendimų bei skundžiamo MGK sprendimo argumentus bei surinktą medžiagą, sutinka su MGK sprendime išdėstyta pozicija, kad Bendrovės filialui pervedamos lėšos, skirtos kompensuoti filialo patirtas išlaidas (įskaitant ir už suteiktas natūrines nuolaidas, pažymėtas „NARA“), negali būti traktuojamos kaip trečiojo asmens už didmenininkams patiektas prekes mokamas atlygis PVMĮ 15 str. 1 d. prasme, nes Bendrovė savo Lietuvos filialo atžvilgiu negali būti traktuojama kaip trečioji šalis.

Visų pirma, pažymėtina, kad pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 2.53 str. juridinio asmens filialas yra struktūrinis juridinio asmens padalinys, turintis savo buveinę ir atliekantis visas arba dalį juridinio asmens funkcijų. Juridinio asmens filialas nėra juridinis asmuo. Juridinis asmuo atsako pagal filialo prievoles ir filialas atsako pagal juridinio asmens prievoles. Kaip teisingai pažymėjo MGK, šiuo atveju medikamentų tiekėjas yra Bendrovė, būtent ji yra sudariusi sutartis su didmenininkais dėl įvairių medikamentų tiekimo. Visa atsakomybė ir rizika dėl medikamentų tiekimo sutarčių su didmenininkais vykdymo, patirtos žalos ir gynybos išlaidų atlyginimo taip pat tenka pačiai Bendrovei. Bendrovės Lietuvos filialas gali suteikti pardavimo nuolaidas klientams tik esant išankstiniam Bendrovės sutikimui ir Bendrovė turi kompensuoti filialui tokių pardavimo nuolaidų išlaidas. Be to, Bendrovei tenka visos jos filialo, vykdant veiklą, patirtos išlaidos, įskaitant bendrąsias veiklos išlaidas, finansavimo kaštus ir nepaprastąsias išlaidas, nustatomas remiantis filialo pelno nuostolio ataskaita, parengta pagal priimtus vietinius apskaitos principus. Bendrovė nemoka filialo pelno, pajamų mokesčių ir atidėtojo pelno mokesčio, bet kompensuoja reklamos ir pardavimų skatinimo išlaidas. Bendrovės su Lietuvos filialu sudarytos sąskaitų faktūrų išrašymo paslaugų sutarties nutraukimo atveju jokios kompensacijos už šios sutarties vykdymą pagal šią sutartį nėra mokėtinos, o sutartys, sudarytos su teritorijos trečiosiomis šalimis didmenininkais turi būti nutraukiamos arba nemokamai perleidžiamos Bendrovei.

Teismo vertinimu MGK išsamiai ir motyvuotai paneigė VMI išvadas dėl pareiškėjai apskaičiuotų papildomai mokėtinų PVM sumų, apskaičiuotų nuo Bendrovės savo filialui išmokėtų kompensacijų už didmenininkams suteiktas nuolaidas. Kaip matyti iš VMI skundo teismui, atsakovė iš esmės neginčija MGK išvadų dėl negalimumo laikyti Bendrovę trečiuoju asmeniu jos Lietuvos filialo atžvilgiu, tačiau VMI mano, kad tokiu atveju pareiškėja turėtų būti apmokestinama už neatlygintiną prekių tiekimą (PVMĮ 5 str.).

Teismas atkreipia dėmesį, kad šiuo atveju atsakovė laikosi priešingos pozicijos nei buvo išsakyta Kauno AVMI bei VMI sprendimuose. Iki skundžiamo MGK sprendimo priėmimo VMI laikėsi pozicijos, kad pareiškėja turėtų būti apmokestinama todėl, kad prekės su prierašu „NARA“ realiai sumoka Bendrovė, o pagal PVMĮ 2 str. 5 d. atlygiu laikomas ir iš trečiosios šalies pinigais gautas atlyginimas už tiekiamas prekes, ir būtent nuo jo, vadovaujantis PVMĮ 15 str. 1 d. skaičiuojama apmokestinamoji vertė, nuo kurios turi būti apskaičiuotas PVM. Po skundžiamo MGK sprendimo priėmimo VMI laikosi pozicijos, kad pareiškėjos su prierašu „NARA“ teiktos prekės didmenininkams vis dėlto buvo perduotos neatlygintinai, todėl, vadovaujantis PVMĮ 5 str. 1, 2 d., tai yra prekių suvartojimas privatiems poreikiams tenkinti, kuris taip pat laikytinas prekių tiekimu už atlygį. Taigi nagrinėjamu atveju svarbu nustatyti, ar prekių su prierašu „NARA“ tiekimas reiškia nuolaidą, ar prekių dovanojimą.

Kaip matyti iš Bendrovės su didmenininkais sudarytų sutarčių (II t., b. l. 2–5; MGK byla, II t., b. l. 13–41), Bendrovė su didmenininkais sutardavo dėl tam tikro dydžio, išreikšto procentais, nuolaidos natūra taikymo atitinkamiems medikamentams visuose užsakymuose. Kaip matyti iš pareiškėjos paaiškinimų ir byloje esančios medžiagos, Bendrovė, be kita ko, taiko nuolaidų teikimo natūra sistemą, pagal kurią nuolaida taikoma patiekiant didmenininkui jo užsakytą medikamentų kiekį, tačiau prie dalies medikamentų nurodant standartinę jų kainą be nuolaidos, o prie likusio užsakymo kiekio (prekės su prierašu „NARA“), kurio vertė atitinka taikomos nuolaidos dydį, nenurodant jokios kainos. Tokiu būdu galutinė užsakymo vertė yra mažesnė, t. y. su Bendrovės ir didmenininko sutarta nuolaida. Pažymėtina, kad didmenininkai gauna būtent tokį medikamentų kiekį, kokio užsisakė, tačiau nuolaidos procentas skaičiuojamas ne nuo kiekvieno prekės vieneto atskirai, o nuo bendros užsakymo sumos.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, nėra pagrindo teigti, kad prekių su prierašu „NARA“ tiekimas yra dovanojimas, o ne nuolaidų taikymas. Minėtų sandorių turinys patvirtina, kad Bendrovė didmenininkams taikė būtent nuolaidas, kurios buvo išreikštos natūra, o ne įprastiniu būdu, nuolaidą pritaikant kiekvienam prekės vienetui. Teisės aktai nedraudžia nuolaidas įforminti tokiu būdu, kokį taikė pareiškėja. Be to, teisės aktai nereglamentuoja maksimalaus taikytinų nuolaidų dydžio, todėl VMI argumentai, kad ir dėl dydžio Bendrovės taikytos nuolaidos negali būti laikomos nuolaidomis, vertintini kritiškai. Taigi, teismo vertinimu, VMI išvados dėl Bendrovės prekių su prierašu „NARA“ tiekimo laikymo vartojimo privatiems poreikiams tenkinti yra nepagrįstos.

Pažymėtina, kad pagal PVMĮ 15 str. 7 d. 1 p. į apmokestinamąją vertę įvairios nuolaidos, suteikiamos prekės tiekimo ar paslaugos teikimo metu, neįtraukiamos, todėl nėra pagrindo Bendrovės apmokestinti papildomu PVM, todėl atsakovės skundas dėl MGK sprendimo dalies panaikinimo atmetamas kaip nepagrįstas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 str., 86–87 str., 88 str. 2 p., 132 str. 1 d. ir 133 str.,

nusprendžia:

Atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.