- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2010-09-02
- Bylos Nr.
- A-502-849-10
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjai
- Irmantas Jarukaitis (pirm.), Artūras Drigotas (pran.), Skirgailė Žalimienė
- Pareiškėjas
- O. K.
- Atsakovas
- Valstybinės, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Kategorijos
- 9.1.3pavadinimo nepavyko patikrinti
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (pranešėjas), Irmanto Jarukaičio (kolegijos pirmininkas) ir Skirgailės Žalimienės,
viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. birželio 26 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo panaikinimo (pareiškėja – O. K.).
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2009 m. kovo 5 d. sprendimu Nr. S-64-(7-31/2009) panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2008 m. gruodžio 22 d. sprendimą Nr. 68-306, kuriuo buvo patvirtintas Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2008 m. rugsėjo 22 d. sprendimas Nr. (21-26)-256-230. Minėtu Inspekcijos sprendimu buvo patvirtintas Inspekcijos 2008 m. liepos 24 d. patikrinimo aktas Nr. 21.26-04-77-77 ir pareiškėjai nurodyta sumokėti į biudžetą 171 198 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 46 641 Lt šio mokesčio delspinigių, paskirta 17 120 Lt PVM bauda, taip pat nustatyta 25 819 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) permoka. Minėtosios sumos pareiškėjai buvo papildomai apskaičiuotos (taip pat nustatyta GPM permoka) Inspekcijos 2008 m. liepos 24 d. patikrinimo akte Nr. 21.26-04-77-77, atlikus pareiškėjos PVM ir GPM patikrinimą už laikotarpį nuo 2004-01-01 iki 2007-12-31.
Atsakovas VMI prie FM kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą (b. l. 2-7) ir prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2009 m. kovo 5 d. sprendimą Nr. S-64-(7-31/2009) ir palikti atsakovo VMI prie FM 2008 m. gruodžio 22 d. sprendimą Nr. 68-306 nepakeistą.
Atsiliepimas
Atsakovas paaiškino, kad Mokestinių ginčų komisija neteisingai išaiškino materialinės teisės normas, neteisingai nustatė faktines bylos aplinkybes, dėl ko priėmė nepagrįstą sprendimą. Mokestinių ginčų komisija priimdama sprendimą bei pasisakydama dėl pareiškėjos gautų su darbo santykiais susijusių pajamų priskyrimo B klasės pajamoms netinkamai aiškino ir taikė GPM įstatymo 22 straipsnio nuostatas. Su darbo santykiais susijusių pajamų mokėtojas buvo Europos Parlamento (toliau – ir EP) narys − nuolatinis Lietuvos gyventojas, todėl tokios yra laikytinos yra A klasės pajamomis, nes Europos Parlamentas, Europos Parlamento nario nurodymu, tokias sumas kaip administratorius ar mokėjimų tarpininkas tik pervesdavo pareiškėjai, kaip savarankiškai paslaugas teikiančiam asmeniui, pagal prie paraiškos pridėtą pareiškėjos ir EP nario sutartį. Taip pat ir iš byloje esančių pareiškėjos banko sąskaitos išrašų matyti, kad mokėjimo pavedime nurodoma, jog pavedimą atlieka Europos Parlamentas, nurodant mokėjimo paskirtį „S.-K.“. Mokestinių ginčų komisija netinkamai taikė ir aiškino Darbo kodekso, Civilinio kodekso ir atitinkamai Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnio nuostatas. Mokestinių ginčų komisija, nagrinėdama pareiškėjos skundą, jos ir EP nario susidariusius santykius kvalifikavo taikydama MAĮ įtvirtintą turinio viršenybės principą, konstatavo, kad tarp šalių, t. y. pareiškėjos ir EP nario faktiškai susiformavo kitokio pobūdžio santykiai nei šalys yra deklaravę. Mokestinių ginčų komisija, ginčo byloje taikydama MAĮ 10 straipsnio nuostatas, rėmėsi pareiškėjos veiklos pobūdžiu, tarp šalių sudarytu susitarimu, neatsižvelgdama į tai, kad darbo teisiniams (ar savo esme atitinkantiems darbo santykius) santykiams atsirasti yra reikalinga abiejų šalių valia, aktyvūs veiksmai, ir tik tuomet, kaip abiejų šalių valia ir veiksmai yra nukreipti į tokių santykių atsiradimą, yra pagrindas taikyti turinio prieš formą viršenybės principą ir atsiradusius santykius kvalifikuoti esant būtent tokiais. Iš mokestinio ginčo byloje esančios medžiagos matyti, kad tarp pareiškėjos ir EP nario nebuvo susiformavę faktiniai ar jų esmę atitinkantys darbo santykiai, abi šalys savo aktyviais veiksmais tokių santykių atsiradimo nesiekė, iš tokių santykių atsiradusių veiksmų neatlikinėjo, t. y. mokestinio patikrinimo metu nustatyta formali jų išraiška pilnai atitiko jų pasirinkto bendradarbiavimo turinį. Kokio pobūdžio veiklą vykdo konkretus mokesčių mokėtojas, pirmiausia apsprendžia paties mokesčio mokėtojo apsisprendimas, dėl ko atsiranda mokesčių įstatymuose nustatyta pareiga skaičiuoti, deklaruoti, mokėti iš tokio pobūdžio veiklos atsiradusius mokėtinus mokesčius. Iš bylos aplinkybių matyti, kad pareiškėja dėl savo apsisprendimo 2004 m. rugpjūčio 5 d. įregistravo individualią veiklą (18 kodas-finansinis tarpininkavimas, nekilnojamas turtas, nuoma, kita verslo, konsultacinė veikla) ir tikrinamuoju laikotarpiu deklaravo 15 procentų GPM tarifu apmokestinamas individualios veiklos pajamas, nuo kurių gyventojo sprendimu neatimami leidžiami atskaitymai. Mokestinio ginčo byloje buvo pateiktas EP nario A. S. 2005 m. vasario 7 d. paklausimas Nr. 04-16 LR finansų ministrui A. B., iš kurio matyti, kad jis teiraujasi, kokius mokesčius turi mokėti Europos Parlamento nario padėjėjos, kurios yra sudariusios su EP nariu A. S. paslaugų teikimo sutartis ir dirba pagal Lietuvoje išduotus individualios veiklos pažymėjimus. Iš šio dokumento matyti, kad asmuo, kuris įvardijamas kaip pareiškėjos darbdavys, pats pripažįsta, kad jį ir jo padėjėjas sieja ne darbo ar jų esmę atitinkantys santykiai, o šalys bendradarbiauja visai kitu pagrindu, sudarytų paslaugų sutarčių pagrindu. Įvertinant mokestinio ginčo byloje esantį pareiškėjos ir EP nario A. S. susitarimą, darytina išvada, kad pagal šio susitarimo nuostatas EP neprivalo suteikti pareiškėjai darbo įstatymuose numatytų garantijų, taikyti numatytų poveikio priemonių, šios sutarties ir jos pagrindu susiformavusių santykių pasibaigimui negali būti taikomos ir nebuvo taikomos darbo įstatymuose numatytos normos. Šalys pačios savanoriškai pasirinko ne darbo teisinių (ar jų esmę atitinkančių) santykių bendradarbiavimo formą. Net jeigu ir būtų padaryta išvada, kad šioje mokestinio ginčo byloje yra pagrindas ar buvo pagrindas taikyti MAĮ 10 straipsnio nuostatas, atsakovo manymu, Mokestinių ginčų komisija priėmė procedūriškai netinkamą sprendimą. Nors Mokestinių ginčų komisija sprendime akcentuoja, kad tiek PVM įstatymo, tiek GPM įstatymo prasme santykiai turi būti vertinami vienodai, tačiau priimdami savo sprendimą tokių nuostatų nesilaiko. Jeigu yra konstatuojama, kad pareiškėja ekonominės veiklos nevykdė, dėl ko ji neturi pareigos skaičiuoti ir mokėti PVM, o jos gautos pajamos laikytinos su darbo santykiais susijusiomis pajamomis, atsiranda pareiga perskaičiuoti GPM, t. y. nuo gautų pajamų sumokėti papildomą GPM bei socialinio draudimo įmokas, ko nėra atlikę nei pareiškėja, nei EP narys, nei mokesčių administratorius. Mokestinių ginčų komisija, atsižvelgdama į tai, kad tokio juridinio fakto pripažinimas iš esmės keičia ir betarpiškai daro įtaką GPM apmokestinimui, o patikrinimo objektas buvo GPM ir PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo patikrinimas, turėjo ne naikinti atsakovo sprendimą visoje apimtyje, o naikindama papildomai apskaičiuotas ir nurodytas PVM sumas, kitoje dalyje grąžinti skundą atsakovui nagrinėti iš naujo, dėl buvo sprendžiamas pareiškėjos gautų apmokestinimo GPM klausimas ne kaip pajamų gautų iš individualios veiklos, o kaip pajamų susijusių su darbo santykiais.
Pareiškėja O. K. (toliau – ir pareiškėja) atsiliepimu į atsakovo skundą (b. l. 26-30) prašė administracinę bylą nutraukti Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 101 straipsnio 1 punkto pagrindu.
Šalies argumentai
Pareiškėja paaiškino, kad pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Šiuo atveju ginčas yra kilęs dėl faktinių aplinkybių interpretavimo, t. y. dėl to, ar jos atliekamas darbas EP nario A. S. naudai laikytinas ekonomine veikla, kaip tai suprantama pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas, ar jis vertintinas kaip veikla, kuri savo esme turi darbo santykiams būdingus požymius. Pats mokesčių administratorius iš esmės neprieštarauja Mokestinių ginčų komisijos sprendime padarytai išvadai dėl pareiškėjos atliekamo darbo priskyrimo ne ekonominei veiklai, o veiklai, kuri savo esme turi darbo santykiams būdingus požymius, t. y. darbinei veiklai. Tiek Mokestinių ginčų komisija, tiek atsakovas visiškai identiškai interpretuoja byloje aktualias GPM bei PVM įstatymų nuostatas, skiriasi tik pareiškėjos darbo santykių vertinimas, t. y. atsakovas akivaizdžiai bando skirtingai nei Mokestinių ginčų komisija aiškinti susiklosčiusias faktines aplinkybes. Iš susitarimo turinio daugiau nei akivaizdu, kad jei tarp pareiškėjos ir EP nario A. S. susiklostę santykiai ir negali būti vadinami darbo santykiais, tai savo esme jie yra vienareikšmiškai panašūs į darbo santykius ir negali būti laikomi paslaugomis, kadangi tarp EP nario A. S. ir pareiškėjos yra aiškūs pavaldumo santykiai. Būdama pavaldi EP nariui pareiškėja negali savarankiškai apsispręsti teikti paslaugas, kaip teigia mokesčių administratorius, ir kitiems asmenims. Pareiškėja paaiškino, kad jokių išlaidų, susijusių su savo darbu, nepatiria, todėl akivaizdu jeigu ji veiktų savarankiškai, savo rizika ir sąskaita, pati turėtų dengti su savo atliekamu darbu susijusias išlaidas. Jei atliekamas darbas būtų ekonominė veikla, kaip ji apibrėžiama PVM įstatyme ir jei einamos pareigos nebūtų iš esmės panašios į darbo santykius, akivaizdu, jog gaunamo atlygio dydis priklausytų nuo atliktų darbų pobūdžio, apimties bei kokybės ir tai atsispindėtų išrašomose sąskaitose, o dabar išmokos išmokamos pastoviai kas mėnesį ir vienodo dydžio. Susitarime išvardintos pareiškėjos atliekamos funkcijos nėra nukreiptos į konkretaus rezultato siekimą ir savo esme yra ne kas kita kaip susitarimai vykdyti tam tikrą darbo funkciją – vadovauti biurui, priimti ir konsultuoti rinkėjus, atsakyti į raštus, teikti informaciją ir kt. Svarbus faktas yra tas, kad ne pareiškėja nustato atlygį už atliekamą darbą, jį nustato EP narys A. S., o išmokas išmoka EP. Mokesčių administratorius, pripažindamas pareiškėjos veiklą ekonomine veikla, EP narį A. S. turėtų įvardinti jos klientu, o jos, kaip paslaugų teikėjos, pavardė negalėtų būti įvardinta jokiuose EP oficialiuose dokumentuose. Pareiškėjos kaip akredituotos padėjėjos pareiga yra padėti EP nariui vykdyti jam valstybės deleguotas funkcijas, kurios jokiu būdu negali būti laikomos ekonomine veikla ir nesukuria pridėtinės vertės. Pareiškėja paaiškino, kad jos darbas, paslaugos nėra nei viešos, nei tuo labiau verslas, o atliekamo darbo pagrindas yra asmeninis A. S. pasitikėjimas.
Atsiliepimas
Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į skundą (b. l. 24) prašė atsakovo VMI prie FM skundą patenkinti atsižvelgiant į jame išdėstytus motyvus.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2009 m. birželio 26 d. sprendimu (b. l. 42-48) atsakovo VMI prie FM skundą atmetė kaip nepagrįstą.
Teismas konstatavo, kad ginčo esmė - ar Mokestinių ginčų komisijos 2009 m. kovo 5 d. sprendimas Nr. S-64-(7-31/2009) yra teisėtas ir pagrįstas. Šiuo aspektu svarbu nustatyti, ar pareiškėjos atliekamas darbas Europos Parlamento nario A. S. naudai laikytinas ekonomine veikla, kaip tai suprantama pagal PVM įstatymo nuostatas, ar jis vertintinas kaip veikla, kuri savo esme turi darbo santykiams būdingus požymius. Ginčo teisinius santykius reguliuoja MAĮ, GPM įstatymas, PVM įstatymas. Teismas nustatė, kad pareiškėja nuo 2004-08-02 patvirtinta Europos Parlamento nario A. S. akredituota padėjėja ir įtraukta į oficialius EP narių padėjėjų sąrašus. Inspekcija patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu gavo pajamas už vykdytas EP nario A. S. akredituotos padėjėjos - sekretorės paslaugas, šias paslaugas pareiškėja teikė kaip fizinis asmuo, savarankiškas paslaugų teikėjas. Pagal AB SEB Vilniaus banko sąskaitos išrašus nustatyta, kad pareiškėja už teikiamas paslaugas iš EP per 2004 metus gavo 126 895,04 Lt, per 2005 m. - 362 179,82 Lt, per 2006 m. - 364 394,67 Lt, per 2007 m. - 368 879,60 Lt apmokestinamųjų pajamų. Pagal tikrinamojo laikotarpio banko sąskaitų išrašus buvo nustatyta, kad pareiškėjos gautas atlygis už teikiamas paslaugas iš vykdytos ekonominės veiklos 2004 m. lapkričio mėnesį viršijo 100 000 Lt, todėl, vadovaudamasi PVM įstatymo 92 straipsnio nuostatomis, pareiškėja turėjo skaičiuoti ir mokėti PVM. Kadangi pareiškėja šios mokestinės prievolės nevykdė, vadovaujantis PVM įstatymo 123 straipsnio 2 dalimi, pareiškėjai nuo jos gautų individualios veiklos pajamų už suteiktas paslaugas buvo apskaičiuota 171 198 Lt PVM (2004 m. - 4 102 Lt, 2005 m. - 55 245 Lt, 2006 m. - 55 583 Lt, 2007 m. - 56 268 Lt), o, vadovaujantis PVM įstatymo 123 straipsnio ir MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto ir 97 straipsnio 2 dalies nuostatomis, pareiškėjai buvo apskaičiuota 46 641 Lt šio mokesčio delspinigių. Minėtosios sumos pareiškėjai buvo papildomai apskaičiuotos (taip pat nustatyta GPM permoka) Inspekcijos 2008-07-24 patikrinimo akte Nr. 21.26-04-77-77, atlikus pareiškėjos PVM ir GPM patikrinimą už laikotarpį nuo 2004-01-01 iki 2007-12-31. Inspekcijos 2008-09-22 sprendimu Nr. (21-26)-256-230 buvo patvirtintas Inspekcijos 2008-07-24 patikrinimo aktas Nr. 21.26-04-77-77 ir pareiškėjai nurodyta sumokėti į biudžetą 171 198 Lt PVM, 46 641 Lt šio mokesčio delspinigių, paskirta 17 120 Lt PVM bauda, taip pat nustatyta 25 819 Lt GPM permoka. VMI prie FM 2008-12-22 sprendimu Nr. 68-306 patvirtino Inspekcijos 2008-09-22 sprendimą Nr. (21-26)-256-230. Mokestinių ginčų komisija 2009-03-05 sprendimu Nr. S-64-(7-31/2009) panaikino VMI prie FM 2008-12-22 sprendimą Nr. 68-306. Teismas, vadovaudamasis GPM įstatymo 2 straipsnio 7 dalimi, 31 dalimis, PVM įstatymo 2 straipsnio 5, 6 dalimis, padarė išvadą, kad individuali veikla – tai savarankiška veikla, kuria versdamasis asmuo siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį. Individualiai veiklai priskiriama bet kokio pobūdžio komercinė ar gamybinė veikla, savarankiška kūryba, profesinė ar kita savarankiška veikla. Individuali veikla pasižymi savarankiškumu, ekonominės naudos siekimu bei tęstinumu, kuris suprantamas kaip pakartotinumas. GPM įstatymo prasme, savarankiška laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas. Neekonomine veikla tai ne tik atliekamas darbas pagal darbo sutartį, bet ir kitokia veikla, kuri savo esme turi darbo santykiams būdingus požymius. Įstatymo nuostatos nesieja vykdomos veiklos priskyrimo santykiams, savo esme panašiems į darbo santykius, pagal tai, kaip ir kas paskaičiuoja bei sumoka pajamų mokestį, kitus mokesčius nuo atlygio, gauto vykdant tokią veiklą. Įstatymas vykdomos veiklos priskyrimą santykiams savo esme panašiems į darbo santykius sieja tik su tais požymiais, kurie iš esmės yra būdingi iš darbo sutarties kylantiems santykiams − tai darbo apmokėjimo sąlygos, darbo vieta ir funkcijos, darbo drausmė ir kt. Esminis požymis, leidžiantis atriboti individualią veiklą nuo darbo ar jų esmę atitinkančių santykių, yra veiklos savarankiškumas. Gyventojas laikomas veikiančiu savarankiškai, jeigu jis gali pats spręsti su ta veikla susijusius klausimus, pats dengti išlaidas, susijusias su veiklos vykdymu (pats investuoti į darbo veiklą, jam neturi būti suteikiamos darbo priemonės, konkreti darbo vieta), veikia pats savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų ir iš tokios veiklos gauna pajamų. Ginčas šioje administracinėje byloje vyksta dėl to, ar pareiškėja vykdė ekonominę veiklą ir dėl to jai atsirado pareiga apskaičiuoti ir sumokėti PVM. Teismas nurodė, kad atlikdamas darbo funkciją, darbuotojas privalo laikytis darbo tvarkos ir paklusti darbdavio nurodymams, o civilinėse sutartyse šalių pavaldumo nėra. Teismas, išanalizavęs pateiktą susitarimą tarp EP nario ir pareiškėjos, padarė išvadą, kad susitarimo esmė − pareiškėjos pareiga atlikti tam tikrą funkciją, o ne konkrečias užduotis, todėl ir visos veiklos (darbo) rezultatas (atlygis) niekaip nesiejamas su atskirų užduočių atlikimu. 2004-11-26 susitarimo turinys patvirtina, kad tarp jos ir EP nario A. S. susiklosčiusiems teisiniams santykiams būdingas pavaldumas (subordinacija). Tą patvirtina tai, kad EP narys ne tik nurodydavo, ką pareiškėja turi atlikti, bet ir nustatė atlikimo būdus, metodus ir laiką, todėl visos šios aplinkybės leidžia daryti išvadą, jog pareiškėja, atlikdama jai pavestas funkcijas, nebuvo savarankiška. Sprendžiant iš atlygio už pareiškėjos atliekamą darbą pobūdžio, akivaizdu, jog pareiškėjai realiai buvo mokamas mėnesinis atlygis, kurio dydis nepriklausė nei nuo atliekamų užduočių kiekio, nei nuo jų pobūdžio. Pareiškėjos EP nariui išrašytos sąskaitos vertintinos tik kaip atlygintinumo įforminimas. Teismas pabrėžė, jog savarankiškai veikiantis asmuo turi pats dengti išlaidas, susijusias su veiklos vykdymu. Nagrinėjamu atveju, visos išlaidos, susijusios su minėtu susitarimu prisiimtų funkcijų vykdymu, buvo dengiamos iš specialių lėšų, skirtų EP nario biurui išlaikyti, kurias jis pervesdavo į atskirą sąskaitą. Pareiškėja iš tiesų į atskirą sąskaitą turėjo gauti EP nario A. S. iš EP gaunamas lėšas biurui išlaikyti (3 700 EUR kas mėnesį). Taigi akivaizdu, kad pareiškėja, vykdydama jai pavestas užduotis, pati nedengė su jų vykdymu susijusių išlaidų. Pagal Parlamento narių išlaidų kompensavimo ir išmokų mokėjimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 14 straipsnio 1 dalį parlamento nariai turi teisę į vieno ar kelių padėjėjų įdarbinimo ar paslaugų teikimo išlaidų apmokėjimą pagal Europos Parlamento narių kodekse išdėstytas sąlygas, o pagal šio straipsnio 2 dalį narys norėdamas gauti išlaidų apmokėjimą pagal 1 dalies nuostatas, pateikia prašymą apmokėti išlaidas ir kartu nario su padėjėju sudarytos darbo sutarties kopiją, bei tam tikrais atvejais − sutarties su mokėjimu tarpininku kopiją arba nario su paslaugu tiekėju sudarytos paslaugų teikimo sutarties kopiją. Šio straipsnio 5 dalyje numatyta, kad jei pasirašoma darbo sutartis, parlamento narys per 3 mėnesius nuo padėjėjo darbo pradžios pateikia Valdymo tarnybai pažymą apie socialinio draudimo sistemą, kuriai priklauso padėjėjas, ir pažymą apie jo draudimą nuo nelaimingų atsitikimų darbe, jei tai numatyta taikytinuose nacionaliniuose įstatymuose, neįvykdžius šio reikalavimo, sustabdomas padėjėjo išmokos mokėjimas. Be to, EP narys taikytinuose nacionaliniuose įstatymuose numatytu laikotarpiu ir ne mažiau kaip vienus metus nuo jo kadencijos pabaigos turi turėti mokėjimų ataskaitų registracijos žurnalą, kuriame fiksuojamos visos išmokėtos darbo užmokesčio sumos bei mokesčių ir socialinių įmokų (juos moka darbuotojas ir darbdavys) įskaitymai. Įvertinęs šio teisės akto normas, teismas padarė išvadą, jog EP nariai turi teisę į vieno ar kelių padėjėjų įdarbinimo ar paslaugų teikimo išlaidų apmokėjimą pagal EP narių kodekse išdėstytas sąlygas (1 dalis), nepaisant to, kokią teisinių santykių tarp EP nario ir jo padėjėjo formą jie pasirinktų, t. y. EP narį ir jo padėjėją gali sieti darbo sutartis, paslaugų teikimo sutartis arba bendraujama per mokėjimų tarpininką. Teismas, atsižvelgęs į nustatytas faktines bylos aplinkybes ir įvertinęs teisės aktų normas, padarė išvadą, kad, nors darbo sutartis formaliai ir nesudaryta, tarp EP nario ir pareiškėjos buvo susiklostę santykiai, savo esme prilyginami darbo teisiniams santykiams. Taigi pareiškėja ekonominės veiklos nevykdė, todėl pajamos, gautos iš šių santykių, negali būti pripažįstamos individualios (ekonominės) veiklos pajamomis ir turi būti apmokestinamos kaip pajamos, susijusios su darbo ar jų esmę atitinkančiais santykiais. Teismas konstatavo, kad Mokestinių ginčų komisijos 2009 m. kovo 5 d. sprendimas Nr. S-64(7-31/2009) yra teisėtas ir pagrįstas, todėl jo naikinti skunde išdėstytais argumentais nėra jokio teisinio pagrindo.
III.
Atsakovas VMI prie FM apeliaciniu skundu (b. l. 50-55) prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. birželio 26 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:
1. Teismas neatsakė į atsakovo keliamus skundo motyvus, todėl teismo priimtas sprendimas negali būti laikomas motyvuotu.
2. Iš mokestinio ginčo byloje esančios medžiagos matyti, kad tarp pareiškėjos ir EP nario nebuvo susiformavę faktiniai ar jų esmę atitinkantys darbo santykiai, abi šalys savo aktyviais veiksmais tokių santykių atsiradimo nesiekė, iš tokių santykių atsiradusių veiksmų neatlikinėjo, t. y. mokestinio patikrinimo metu nustatyta formali jų išraiška pilnai atitiko jų pasirinkto bendradarbiavimo turinį.
3. Mokestinių ginčų komisija priimdama sprendimą bei pasisakydama dėl pareiškėjos gautų su darbo santykiais susijusių pajamų priskyrimo B klasės pajamoms netinkamai aiškino ir taikė GPM įstatymo 22 straipsnio nuostatas.
Atsiliepimas
Pareiškėja atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 61-65) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. birželio 26 d. sprendimą palikti nepakeistą. Be to, pareiškėjos manymu, ši administracinė byla turėjo būti nutraukta vadovaujantis ABTĮ 101 straipsnio 1 punktu.
Šalies argumentai
Pareiškėja nurodo, kad šiuo atveju ginčas yra kilęs dėl faktinių aplinkybių interpretavimo, t. y. dėl to, ar jos, kaip akredituotos padėjėjos, veikla EP nario A. S. naudai laikytina ekonomine veikla, kaip tai suprantama pagal PVM įstatymo nuostatas, ar ji vertintinas kaip veikla, kuri savo esme panaši į darbo santykius. Iš atsakovo skundo (taip pat ir apeliacinio) akivaizdžiai matyti, kad mokesčių administratorius dėsto vien faktinių aplinkybių vertinimą, kurį jis jau buvo išdėstęs 2008 m. gruodžio 22 d. sprendime Nr. 68-306, ir kurį visiškai priešingai (ir visiškai pagrįstai) vertino Mokestinių ginčų komisija bei teismas.
Atsiliepimas
Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 59) prašo atsakovo VMI prie FM apeliacinį skundą patenkinti atsižvelgiant į jame išdėstytus motyvus.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
Apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies.
Byloje ginčas kilo dėl atsakovo sprendimo patvirtinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. rugsėjo 22 d. sprendimą Nr. (21-26)-256-230, kuriuo buvo patvirtintas pareiškėjos atžvilgiu atlikto mokestinio patikrinimo aktas bei nurodyta sumokėti 171 198 Lt pridėtinės vertės mokesčio, 46 641 Lt šio mokesčio delspinigių, paskirta 17 120 Lt dydžio bauda bei nustatyta 25 819 Lt gyventojų pajamų mokesčio permoka. Mokestinio ginčo nagrinėjimo ne teisme metu, tenkindama pareiškėjos skundą, Mokestinių ginčų komisija 2009 m. kovo 5 d. sprendimu panaikino minėtą atsakovo sprendimą.
Nesutikdamas su pastaruoju Mokestinių ginčų komisijos sprendimu dėl byloje nagrinėjamo mokestinio ginčo, į teismą kreipėsi atsakovas (b. l. 2–7), t. y. centrinis mokesčių administratorius, kuris teisę apskųsti šį Komisijos sprendimą turi tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas (Mokesčių administravimo įstatymo 159 str. 2 d.).
Kaip matyti iš pareiškėjos pirmosios instancijos (b. l. 26–30) ir apeliacinės instancijos (b. l. 61–65) teismams pateiktų atsiliepimų į atsakovo skundus, ji iš esmės teigia, jog nagrinėjamu atveju pastarasis kelią ginčą tik dėl faktinių aplinkybių skirtingo interpretavimo, todėl byla turi būti nutraukta Administracinių bylų teisenos įstatymo 101 straipsnio 1 punkto pagrindu. Šiomis aplinkybėmis pirmiausia būtina išsiaiškinti, ar nagrinėjamu atveju yra tenkinama Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies sąlyga.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra nurodyta, kad tam, jog centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių, įrodymų vertinimo (2009 m. spalio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS438–616/2009). Centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju, kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo, t. y. kai skirtingai teisės normą aiškina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (2008 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438–163/2008). Atsižvelgiant į tai, nagrinėjamu atveju būtina nustatyti, ar atsakovas ir Mokestinių ginčų komisija skundžiamame sprendime, spręsdami mokestinį ginčą tarp pareiškėjos ir mokesčių administratoriaus, skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas, t. y. ar byloje yra keliamas ginčas dėl teisės normų aiškinimo.
Apibendrinant atsakovo skundų argumentus matyti, jog jis, neginčydamas nustatytų faktinių aplinkybių, pirmiausia nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos išvada, jog tarp pareiškėjos ir A. S. susiklostę teisiniai santykiai yra kildinami iš darbo santykiams prilyginamų, o ne ekonominės (individualios) veiklos, t. y. iš esmės nesutinka dėl teisinių santykių kvalifikavimo Gyventojų pajamų mokesčio ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymų taikymo ir aiškinimo požiūriu. Likę centrinio mokesčių administratoriaus argumentai yra susiję su galbūt netinkamu Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 22 straipsnio nuostatų taikymu priskiriant ginčo pajamas atitinkamoms klasėms pagal mokesčio mokėjimo tvarką bei Mokesčių administravimo įstatymo nuostatų taikymu ir aiškinimu turinio viršenybės prieš formą principo aspektu (Mokesčių administravimo įstatymo 10 str.).
Iš aukščiau išdėstytų aplinkybių matyti, jog nagrinėjamu atveju atsakovas į teismą kreipėsi ne dėl faktinių aplinkybių bei įrodymų vertinimo, o dėl skirtingo minėtų Pridėtinės vertės mokesčio, Gyventojų pajamų mokesčio ir Mokesčių administravimo įstatymo nuostatų aiškinimo ir taikymo esant byloje nustatytoms faktinėms aplinkybėms. Todėl konstatuotina, jog Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies sąlyga nagrinėjamu atveju yra tenkinama, dėl ko pareiškėjos argumentai šioje dalyje atmestini kaip nepagrįsti.
V.
Administracinių bylų teisenos įstatymo 142 straipsnio 2 dalies 2 punktas, kaip vieną iš pirmosios instancijos teismo sprendimo panaikinimo pagrindų numato atvejį, kai pirmosios instancijos teismas nusprendė dėl neįtrauktų dalyvauti byloje asmenų teisių ir pareigų. Šio pagrindo egzistavimą teismas gali nustatyti ex officio, t. y. nepriklausomai nuo to, ar šiuo aspektu grindžiamas apeliacinis skundas, nes tai yra susiję su esminiais administracinės teisenos principais ir reikalavimais.
Pažymėtina, jog aptariamu pagrindu sprendimą galima panaikinti ne visais atvejais, kai teismas neįtraukia į procesą visų teisinį suinteresuotumą turinčių asmenų, o tik tais, kai tai susiję su įstatymo nurodytomis pasekmėmis – sprendimu turi būti nuspręsta dėl tokių asmenų teisių ir pareigų. Teisėjų kolegijos vertinimu, minėtos teisės normos taikymo požiūriu, nusprendimas suprantamas kaip teisių ir pareigų asmeniui nustatymas, pripažinimas, pakeitimas, panaikinimas ar kitoks nusprendimas, kuris turi įtakos neįtraukto dalyvauti byloje asmens teisinei padėčiai ar teisiniam statusui. Ši galima įsiteisėjusio teismo sprendimo ar nutarties įtaka į bylą neįtraukto ir joje nedalyvavusio asmens teisėms ir pareigoms nustatoma atsižvelgiant į konkrečių ginčijamų materialinių teisinių santykių turinį. Teisėjų kolegija taip pat pastebi, kad trečiuosius suinteresuotus asmenis į bylą teismas gali, o tam tikrais atvejais ir privalo įtraukti savo iniciatyva.
Skundžiamu sprendimu pirmosios instancijos teismas pripažino, jog tarp pareiškėjos ir Europos Parlamento nario A. S., kuris nebuvo įtrauktas dalyvauti šioje byloje, dėl byloje aptariamos O. K. veiklos susiklostė ne sutartiniai (civiliniai), bet pagal savo esmę darbo teisiniams santykiams prilyginami santykiai. Teisėjų kolegijos nuomone, atsižvelgiant į Gyventojų pajamų mokesčių įstatyme nustatytą specifinę pajamų iš darbo santykių arba jų esmę atitinkančių santykių apmokestinimo sistemą, tokia teismo išvada reiškia nusprendimą, kuris turi įtakos neįtraukto dalyvauti byloje asmens (A. S.) teisinei padėčiai. Vertinant tokio sprendimo tikėtinas teisines pasekmes šiam Europos Parlamento nariui byloje nagrinėjamų teisinių santykių kontekste, paminėtina, jog pirmosios instancijos teismui pripažinus, kad pareiškėjos gautos pajamos nelaikytinos ekonominės (individualios) veiklos pajamomis, gali pasikeisti šių santykių dalyvių teisės ir pareigos, inter alia kiek tai susiję su iš šių santykių kylančiomis mokestinėmis prievolėmis.
Atsižvelgdama į išdėstytą, Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija konstatuoja, kad bylos išnagrinėjimas pirmosios instancijos teisme neįtraukus joje dalyvauti Europos Parlamento nario A. S. įgalina konstatuoti, kad teismas nusprendė dėl neįtraukto dalyvauti byloje asmens teisių ir pareigų, t. y. egzistuoja Administracinių bylų teisenos įstatymo 142 straipsnio 2 dalies 2 punkte nustatytas Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. birželio 26 d. sprendimo panaikinimo pagrindas. Šis sprendimas panaikinamas, byla grąžinama nagrinėti iš naujo tam, kad būtų užtikrintos įstatymais garantuojamos procesinės teisės visiems su teismo daromomis išvadomis tiesiogiai susijusiems asmenims.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu, 142 straipsnio 2 dalies 2 punktu, Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija
nutaria:
Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. birželio 26 d. sprendimą panaikinti ir bylą pirmosios instancijos teismui grąžinti nagrinėti iš naujo.
Nutartis neskundžiama.