Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Regionų apygardos administracinio teismo Šiaulių rūmų teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laisvutės Kartanaitės, Žano Kubecko ir Jarūnės Sedalienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja),

dalyvaujant atsakovės Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovui Gintautui Nakvosui,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Greisima“ skundą atsakovei Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl mokesčių administratoriaus nurodymo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

Šiaulių AVMI, siekdama užtikrinti patikrinimo metu papildomai priskaičiuotos mokesčio mokėtojo mokestinės prievolės įvykdymą nustatytais terminais, 2015 m. lapkričio 27 d. Mokesčių administratoriaus nurodymu Nr. FR0706-13838 nurodė UAB „Greisima“ pateikti laidavimo arba garantijos dokumentą, pagal kurį laiduotojas arba garantas įsipareigotų įvykdyti 63 498 Eur mokestinę prievolę. Atsakovė nurodė, kad akivaizdu, jog UAB „Greisima“, vykdydama sandorius su susijusia K. G. gamybine įmone „KGGĮ“ (UAB „Greisima“ vienintelis akcininkas S. G. yra Įmonės vadovo sūnus, abiejų juridinių vienetų biurai yra įrengti vienu adresu, veiklai naudoja tas pačias patalpas), žinojo apie pastarosios vis didėjantį įsiskolinimą valstybės biudžetui dėl apskaičiuoto ir deklaruoto pardavimo PVM pagal atitinkamas sąskaitas faktūras. Tuo būdu pareiškėja, vykdydama sandorius su susijusia mokestinių prievolių nevykdančia gamybine įmone „KGGĮ“, ne tik toleravo pastarosios tokį elgesį, bet ir pati, būdama nesąžininga, stengėsi išvengti mokestinės naštos, deklaruodama PVM atskaitą. Atsakovė teigia, kad Nurodymo taikymas buvo pasirinktas ne tik kaip priemonė, užtikrinanti UAB „Greisima“ papildomai priskaičiuotos PVM mokestinės nepriemokos sumokėjimui užtikrinti. Jis susijęs su mokesčių mokėtojo sugebėjimo vykdyti mokestines prievoles bei jo sąžiningumo įvertinimu.

Teismo posėdžio metu atsakovės atstovas nurodė, kad esant sudarytai 2019 m. vasario 25 d. Mokestinės paskolos sutarčiai, pagal kurią šalys susitarė dėl UAB „Greisima“ priskaičiuoto PVM mokesčio sumokėjimo grafiko, pareiškėjai jokių teisinių pasekmių, jei ji nevykdytų Nurodymo, neatsirastų. Jei pareiškėja nevykdytų Mokestinės paskolos sutarties, Šiaulių AVMI priimtų naują nurodymą.

Motyvuojamoji dalis

Pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Greisima“ skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

Byloje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus 2015 m. lapkričio 27 d. nurodymo Nr. FR0706-13838, kuriuo mokesčių mokėtojas UAB „Greisima“ buvo įpareigotas pateikti laidavimo arba garantijos dokumentą, pagal kurį laiduotojas arba garantas įsipareigotų įvykdyti mokesčių mokėtojo UAB „Greisima“ mokestines prievoles 63 498 eur sumai, teisėtumo ir pagrįstumo.

Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 104 straipsnyje nustatyta, kad mokesčių įstatymų, taip pat Vyriausybės arba jos įgaliotos institucijos nustatytais atvejais, kai to reikia tinkamam mokestinių prievolių vykdymui užtikrinti (įskaitant mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo ir grąžinimo pagrįstumą), mokesčių administratorius turi teisę pareikalauti, kad mokesčių mokėtojas pateiktų laidavimo arba garantijos dokumentą, pagal kurį laiduotojas arba garantas įsipareigoja įvykdyti mokesčio mokėtojo mokestines prievoles, jeigu šios nebus vykdomos atitinkamų mokesčių įstatymų nustatytais terminais. Taigi, atsižvelgus į šios teisės normos dispoziciją, matyti, kad mokesčių administratoriaus duodamam nurodymui keliamos šios sąlygos: 1) toks nurodymas priimamas tik Lietuvos Respublikos Vyriausybės arba jos įgaliotos institucijos nustatytais atvejais; 2) toks nurodymas priimamas, kai to reikia tinkamam mokestinių prievolių vykdymui užtikrinti (įskaitant mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo ir grąžinimo pagrįstumą).

Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 28 d. nutarimu Nr. 482 patvirtinto Atvejų, kada mokesčių administratorius turi teisę pareikalauti, kad mokesčių mokėtojas pateiktų laidavimo arba garantijos dokumentą, aprašo (toliau – Aprašas) 3.21 punkte nustatyta, jog mokesčių administratorius turi teisę pareikalauti, kad mokesčių mokėtojas pateiktų laidavimo arba garantijos dokumentą, pagal kurį laiduotojas arba garantas įsipareigoja įvykdyti mokesčio mokėtojo mokestines prievoles, jeigu šios nebus vykdomos atitinkamų mokesčių įstatymų nustatytais terminais, kai atliekamų mokesčių mokėtojo kontrolės procedūrų metu yra nustatomi mokesčių įstatymų pažeidimų, dėl kurių mokesčių mokėtojui būtų priskaičiuotos papildomos mokesčių ir su jais susijusios sumos, požymiai. Aprašo 4 punkte nurodyta, kad šio Aprašo 3.1–3.9, 3.11, 3.13, 3.16, 3.18–3.21 papunkčiuose nustatytais atvejais laidavimo arba garantijos dokumento pareikalaujama, jeigu yra nustatytos aplinkybės, pagal centrinio mokesčių administratoriaus patvirtintus rizikos vertinimo kriterijus keliančios pagrįstą riziką dėl mokesčių mokėtojo galimo netinkamo mokestinių prievolių vykdymo arba dalyvavimo sandoriuose siekiant išvengti mokestinių prievolių.

Byloje nustatyta, kad Šiaulių AVMI, atlikusi mokesčių mokėtojo UAB „Greisima“ patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. nustatė, jog pareiškėja, vykdydama sandorius su K. G. gamybine įmone „KGGĮ“, elgėsi kaip nesąžiningas mokesčių mokėtojas: pretenduodama į Pridėtinės vertės mokesčio atskaitą bei žinodama arba turėdama galimybę žinoti, kad pastaroji laikotarpiu nuo 2010 m. rugsėjo mėn. iki 2014 m. gruodžio mėn. apskaičiuodavo ir deklaruodavo pardavimo PVM, tačiau nesumokėdavo į biudžetą, pažeisdama Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas, neteisėtai pasinaudodavo PVM atskaita. Viso patikrinimo metu papildomai priskaičiuota 63 498 Eur PVM.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad faktai, nustatyti įsiteisėjusiu teismo sprendimu vienoje administracinėje ar civilinėje byloje, iš naujo neįrodinėjami nagrinėjant kitas administracines bylas, kuriose dalyvauja tie patys asmenys.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2018 m. gruodžio 12 d. sprendimu (administracinė byla Nr. A-1339-575/2018) konstatavo, kad „pareiškėja (jos vadovas ir akcininkas) gerai žinojo apie K. G. gamybinės įmonės „KGGĮ“ veiklą, jos skolas ir vengimą mokėti mokesčius, dėl to pareiškėja žinojo (turėjo galimybę žinoti), jog, įsigydama prekes ir paslaugas iš Įmonės, dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sąmoningu Įmonės vengimu nustatyta tvarka ir terminais atsiskaityti su biudžetu, ir tokiu būdu elgėsi nesąžiningai. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo pareiškėjos nesąžiningumą ir paneigė jos teisę į 55 742 Eur PVM atskaitą, kuri nagrinėjamu atveju lygi atitinkamai Įmonės PVM mokestinei nepriemokai.“

Pažymėtina, kad mokesčių administratoriui priimti nutarimą įpareigoti mokesčių mokėtoją pateikti laidavimo arba garantijos dokumentą pakanka nustatyti įstatymų pažeidimų, dėl kurių gali būti priskaičiuotos papildomos mokesčių sumos, požymius. Tai, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, išnagrinėjęs administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Greisima“ skundą konstatavo, jog Šiaulių AVMI pagrįstai nustatė įstatymų pažeidimų požymius, pareiškėjos nesąžiningumą, patvirtina, jog atsakovė teisėtai, vadovaudamasi Aprašo 3.21 punktu konstatavo, kad mokesčių mokėtojo UAB „Greisima“ kontrolės procedūrų metu buvo nustatyti mokesčių įstatymų pažeidimų, dėl kurių mokesčių mokėtojui buvo priskaičiuotos papildomos mokesčių ir su jais susijusios sumos, požymiai, bei tuo pagrindu priėmė Nutarimą įpareigoti pareiškėją pateikti Šiaulių AVMI laidavimo arba garantijos dokumentą.

Pareiškėjos atstovė advokatė Daiva Balčiūnienė 2019 m. vasario 27 d. pateiktame prašyme nurodė, kad pareiškėja su atsakovu 2019 m. vasario 25 d. sudarė Mokestinės paskolos sutartį, pagal kurią šalys susitarė dėl UAB „Greisima“ priskaičiuoto PVM mokesčio sumokėjimo grafiko. Ši aplinkybė patvirtina, kad UAB „Greisima“ nevengia mokėti jai priskaičiuotų mokesčių, todėl nepriemokos užtikrinimo priemonių taikymas yra perteklinis.

MAĮ įtvirtintas mokestinės nepriemokos sumokėjimo atidėjimo ir išdėstymo institutas, kuris teisės mokslo doktrinoje netapatinamas su mokestine lengvata, tačiau gali būti laikomas tam tikra lengvata mokesčių mokėtojui, nustatant palankesnes mokesčių mokėtojui nepriemokos mokėjimo sąlygas. Mokestinės nepriemokos sumokėjimo terminą finansų ministro nustatyta tvarka mokesčių administratorius gali atidėti arba mokestinę nepriemoką išdėstyti. Mokestinės nepriemokos mokėjimas atidedamas arba išdėstomas mokesčių administratoriaus sprendimu. Šio sprendimo pagrindu sudaroma mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus mokestinės paskolos sutartis (MAĮ 88 straipsnio 1 dalis). Tuo atveju, kai mokestinės nepriemokos sumokėjimo terminas yra atidedamas ar išdėstomas, iš mokesčių mokėtojo gali būti pareikalauta Civilinio kodekso nustatyta tvarka užtikrinti mokestinės nepriemokos sumokėjimą įkeitimu, hipoteka, laidavimu ar garantija (MAĮ 88 straipsnio 4 dalis).

Įvertinusi aukščiau išdėstytas ginčo teisinių santykių reguliavimo taisykles, teisėjų kolegija pažymi, jog įstatymų leidėjas minėtomis teisės normomis mokesčių administratoriui suteikė tam tikrą diskreciją pareikalauti/atsisakyti pareikalauti iš mokesčių mokėtojo Civilinio kodekso nustatyta tvarka užtikrinti mokestinės nepriemokos sumokėjimą įkeitimu, hipoteka, laidavimu ar garantija ir tuo atveju, kai mokestinės nepriemokos sumokėjimas atidedamas arba išdėstomas. Šioje byloje nagrinėjamu atveju reikalavimas užtikrinti mokestinės nepriemokos sumokėjimą laidavimu ar garantija buvo priimtas iki pasirašant Mokestinės paskolos sutartį, tačiau ši aplinkybė nekeičia fakto, kad mokesčių administratorius išdėstydamas nepriemokos sumokėjimą turi teisę reikalauti ir papildomos prievolės užtikrinimo priemonės.

Analizuojant mokesčių administratoriaus diskrecijos teisės pareikalauti/atsisakyti pareikalauti iš mokesčių mokėtojo Civilinio kodekso nustatyta tvarka užtikrinti mokestinės nepriemokos sumokėjimą įkeitimu, hipoteka, laidavimu ar garantija turinį, pažymėtina, kad konkrečių atvejų, kuomet iš mokesčių mokėtojo privalo būti reikalaujama papildomai užtikrinti mokestinės nepriemokos sumokėjimą MAĮ 88 straipsnis neapibrėžia. Todėl į mokesčių administratoriaus diskreciją dėl mokestinės nepriemokos sumokėjimo išdėstymo patenka ir teisė kiekvienu konkrečiu atveju, įvertinus visas tinkamam mokestinės nepriemokos sumokėjimo užtikrinimui svarbias aplinkybes, pasirinkti konkrečią mokestinės nepriemokos sumokėjimo užtikrinimo priemonę(-es) bei pareikalauti iš mokesčio mokėtojo šią sąlygą įvykdyti. Tokiu būdu mokesčių administratorius gali tinkamai atsižvelgti į kiekvienos konkrečios situacijos aplinkybes bei pasirinkti protingiausią, tinkamą balansą tarp viešojo intereso surinkti mokesčius ir asmens (mokesčių mokėtojo) intereso stabilizuoti savo finansinę būklę.

Akcentuotina, kad kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos (MAĮ 8 str. 1 d.). Mokesčių surinkimas, kaip ne kartą yra pažymėjęs ir Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas bei Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, yra susijęs su viešojo intereso apsauga, nes taip yra gaunama lėšų visos visuomenės poreikiams tenkinti. Nemokant mokesčių, viešasis interesas yra pažeidžiamas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Tokiu būdu pažeidžiami ir mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principai, nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys (žr. pvz., Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimą, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 5 d. sprendimą a. b. Nr. A556 – 2255/11 ir kt.). Konstitucinis Teismas 1997 m. liepos 10 d. nutarime taip pat pažymėjo, jog administraciniu mokestinių santykių reguliavimo metodu, ikiteismine mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarka siekiama užtikrinti, kad įstatymo nustatyti mokesčiai būtų sumokėti greitai ir laiku. Todėl būtina, kad mokesčių santykių subjektai savo teises ir pareigas vykdytų per įstatyme nustatytą kuo trumpesnį laiką.

Pareiškėjos atstovės teiginys, kad galiojant Mokestinės paskolos sutarčiai Nurodymas yra perteklinė reikalavimo užtikrinimo priemonė, atmestinas kaip nepagrįstas, nes MAĮ 88 straipsnio 4 dalis suteikia mokesčių administratoriui teisę pareikalauti iš mokesčių mokėtojo mokestinės nepriemokos sumokėjimo užtikrinimo priemonių (įkeitimo, hipotekos, laidavimo ar garantijos) ir tuo atveju, jei mokestinės nepriemokos mokėjimas yra atidedamas arba išdėstomas.

Europos Žmogaus Teisių Teismo formuojama praktiką, kad pareigos nurodyti priimto sprendimo motyvus apimtis gali skirtis priklausomai nuo sprendimo prigimties ir turi būti analizuojama konkrečių bylos aplinkybių kontekste (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas byloje Nr. 16034/90 Van de Hurk v Netherlands, 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas byloje Nr. 20772/92 Helle v Finland, 1999 m. sausio 21 d. sprendimas byloje Nr. 30544/96 Garcia Ruiz v Spain ir kt.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo jurisprudencijoje, aiškindamas ABTĮ normas (ABTĮ 13 straipsnio 1 dalį, 20 straipsnį), taip pat ne kartą buvo imperatyviai pažymėjęs, kad įstatymo reikalavimas motyvuoti teismo sprendimą nereiškia įpareigojimo teismui atsakyti į kiekvieną proceso dalyvio argumentą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. gruodžio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P444-196/2008, 2009 m. liepos 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P756-151/2009, 2009 m. lapkričio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A146-261/2013).

Apibendrindama tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija daro išvadą, kad nagrinėjamu atveju skundžiamas 2015 m. lapkričio 27 d. Mokesčių administratoriaus nurodymas Nr. FR0706-13838 yra priimtas kompetentingo subjekto, laikantis esminių procedūrinių taisyklių, pagrįstas objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis, yra teisėtas ir pagrįstas, todėl, nenustačius Administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnyje nustatytų pagrindų, paliktinas galioti.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsniu,

Pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Greisima“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui per Regionų apygardos administracinio teismo Šiaulių rūmus.