Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas) ir Romano Klišausko (pranešėjas),

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos individualios įmonės L.U. veterinarijos klinika apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. balandžio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjai individualiai įmonei L.U. veterinarijos klinika, trečiajam suinteresuotajam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) padavė teismui skundą, kuriame prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos (toliau – ir MGK, Komisija) prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 m. sausio 20 d. sprendimą Nr. S-19 (7-261/2008 ir palikti galioti VMI prie FM 2008 m. rugsėjo 16 d. sprendimą Nr. 69-175.

Skunde paaiškino, jog Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI, Inspekcija), gavusi pareiškėjos 2007 m. liepos 16 d. ir 2007 m. liepos 19 d. prašymus iš pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) permokos įskaityti 4710 Lt kitų mokesčių nepriemokoms padengti ir grąžinti 130 000 Lt PVM skirtumą, atliko pareiškėjos mokestinį tyrimą už laikotarpį nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2007 m. birželio 30 d.. Mokestinio tyrimo metu nustačius PVM deklaravimo bei sumokėjimo trūkumus, Inspekcija siūlė pareiškėjai: 1) pateikti 2003 m. sausio 1 d. – 2007 m. balandžio 30 d. patikslintas deklaracijas, kuriose papildomai deklaruoti 113 077 Lt pardavimo PVM ir atitinkamai šia suma padidinti mokėtiną į biudžetą PVM; padidinti PVM atskaitą pirkimo PVM, kuris nebuvo atskaitytas kaip tenkantis PVM neapmokestinamiems tiekimams, ir atitinkamai šia suma sumažinti mokėtiną į biudžetą PVM; 2) pateikti metines 2003 m. PVM deklaracijas, kuriose koreguoti PVM atskaitą tenkančią PVM neapmokestinamiems tiekimams. Pagal Inspekcijos integruotos mokesčių informacinės sistemos duomenis pareiškėjai patikslinus laikotarpio nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2007 m. balandžio 30 d. PVM deklaracijas 2008 m. gegužės 30 d. buvo apskaičiuota 23 115,13 Lt delspinigių, 2008 m. gegužės 30 d. pareiškėja Inspekcijai pateikė 2008 m. gegužės 29 d. prašymą atleisti nuo 23 115,13 Lt PVM delspinigių mokėjimo. Inspekcija, išnagrinėjusi prašymą, jo netenkino ir neatleido pareiškėjos nuo 23 115,13 Lt PVM delspinigių mokėjimo. Pareiškėja, nesutikdama su 2008 m. birželio 19 d. sprendimu Nr. (21.26)-400-127, pateikė skundą VMI prie FM. Pareiškėja skunde teigė, kad įmonės buhalterė ne kartą kreipėsi į Valstybinės mokesčių inspekcijos švietimo ir konsultavimo skyrių žodžiu, telefonu ir raštu dėl išaiškinimo, ar gali individuali įmonė, turėdama licencijas išduotas veterinarijos gydytojams verstis veterinarine praktika ir farmacine veikla, veterinarijoje neturėdama savo vaistinės ir parduoti nereceptinius medikamentus, nesuteikiant veterinarinės paslaugos, apmokestinant lengvatiniu 5 procentų PVM tarifu. Pareiškėja nurodė, kad VMI konsultavimo tarnybos konsultantai neskyrė šio klausimo išaiškinimui tiek paslaugų ir laiko, kiek buvo skirta mokestinio tyrimo eigoje, todėl gauti atsakymai buvo neišsamūs bei klaidingi, ko pasėkoje pareiškėja padarė mokestinių įstatymų pažeidimus. Dėl to pareiškėja nurodė, kad yra pagrindas taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnio nuostatas ir atleisti ją nuo delspinigių.

Atsakovas akcentavo, jog mokestinio ginčo nagrinėjimo metu nustatyta, kad pareiškėja 2007 m. balandžio 19 d. pateikė Inspekcijai elektroninį paklausimą, kuriame nurodė, kad įmonės veikla – veterinarijos paslaugos (skiepijimas, gydymas ir pan.), ji yra PVM mokėtoja, savo vaistinės neturi ir perka vaistus iš kitų įmonių su 5 procentų PVM tarifu. Paklausime nurodė, kad vaistai naudojami paslaugų suteikimo momentu bei suma už paslaugą mušama į kasos aparato 18 proc. skyrelį, o už vaistus į 5 procentų skyrelį. Pareiškėja klausė, ar teisingai elgiamasi, o gal už sunaudotus vaistus klientui reikia taikyti 18 procentų PVM tarifą. Atsakydama į pareiškėjos 2007 m. balandžio 19 d. paklausimą, Inspekcija 2007 m. gegužės 8 d. raštu Nr. (13.1) -134-1884 paaiškino, kad pagal PVM įstatymo 15 straipsnio 5 dalies 3 punkto nuostatas į prekių (paslaugų) apmokestinamąją vertę įtraukiamos su prekės tiekimo ar paslaugos teikimu susijusių ir pirkėjui tenkančių išlaidų (tokių kaip pakavimo, transportavimo, draudimo ir kitos su prekių tiekimu ar paslaugų teikimu susijusios paslaugos) vertė. Jeigu teikiama paslauga neturi atskiro savarankiško tikslo, tačiau padaro pagrindinę paslaugą patrauklesnę vartotojui, o į keletą paslaugų išskaidoma dirbtinai, laikoma, kad buvo suteikta viena paslauga ir į jos apmokestinamąją vertę įtraukiama tokių išskaidytų papildomų paslaugų vertė. Tuo atveju, jeigu papildoma paslauga turi atskirą savarankišką tikslą, o klientui yra galimybė gauti tik pagrindinę paslaugą, ar pagrindinę ir papildomas paslaugas už papildomą atlygį, tai tokios paslaugos gali būti laikomos savarankiškomis paslaugomis, ir į pagrindinio sandorio apmokestinamąją veiklą gali būti neįtraukiamos. Taip pat buvo paaiškinta, jog tuo atveju, kai pagal sandorio sąlygas numatyta suteikti veterinarijos paslaugas, naudojant klinikos vaistus, laikoma, kad suteikta viena paslauga (vaistai atskirai neišskiriami). Veterinarijos klinika, išrašydama PVM sąskaitą faktūrą ar išduodama kitą apskaitos dokumentą (kasos aparato čekį ar kt.), turėtų į teikiamų veterinarijos paslaugų apmokestinamąją vertę įtraukti ir sunaudotų vaistų vertę bei apskaičiuoti PVM, taikant 18 procentų PVM tarifą. Tuo atveju, kai veterinarijos klinika parduoda vaistus ir teikia paslaugą, t. y. atlieka du sandorius, už kuriuos numatyti atskiri atlygiai, tai gali vaistams taikyti lengvatinį 5 procentų PVM tarifą, jeigu parduodamas vaistas yra vaistų ir medicinos prekių apmokestinamų 5 procentų PVM tarifu grupių sąraše, kuris patvirtintas Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. balandžio 27 d. nutarimu Nr. 475, bei klinika turi Valstybinės vaistų kontrolės tarnybos prie Valstybinės maisto ir veterinarijos tarnybos išduotą pažymą, patvirtinančią prekės paskirtį ir suteikiančią teisę taikyti lengvatinį 5 procentų PVM tarifą, veterinarijos paslauga apmokestinama standartiniu PVM tarifu. Atsakovas pažymėjo, jog iš pareiškėjos paklausimo matyti, kad įmonė jau iki 2007 m. gegužės 8 d. Inspekcijos išaiškinimo taikė vaistams lengvatinį 5 procentų tarifą, neatsižvelgiant į tai, kad vaistai buvo sunaudojami veterinarinės paslaugos teikimo metu. Anot atsakovo, taip pat nustatyta, kad pareiškėja 2007 m. rugsėjo 10 d. mokestinio tyrimo metu pateikė „Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijų“ redakcijai paklausimą, kuriame nurodė, jog įmonės savininkė turi licenciją verstis veterinarine ir farmacine veikla, savo vaistinės neturi. Paklausime buvo nurodytos tos pačios aplinkybės dėl paslaugos ir parduodamų vaistų apmokestinimo skirtingais tarifais. Inspekcija „Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijų“ redakcijai paaiškino, kad teikiant vieną paslaugą ji turi būti apmokestinama vienodu tarifu. Nurodė ir sąlygas, kada galima taikyti 5 procentų PVM tarifą. Atsakovas paaiškino, jog nagrinėjamu atveju vaistų apmokestinimas 5 procentų PVM tarifu siejamas ne su licencijos pardavinėti vaistus turėjimu (neturėjimu), o su PVM įstatymo 19 straipsnio 3 dalies 3 punkto ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimo Nr. 475 nuostatomis bei sandorio pobūdžiu.

Atsakovas pabrėžė, kad atlikus pareiškėjos mokestinį patikrinimą nustatyta, jog vaistai neįtraukti į veterinarinių vaistų registrą ir įtraukti į veterinarinių vaistų registrą receptiniai vaistai įmonėje negalėjo būti tiekiami be gydytojo priežiūros, be gydytojo paskyrimo, be gydytojo prisiimtos atsakomybės už tokio vaisto naudojimą gyvūnams gydyti. Todėl tokių vaistų pardavimas negalėjo būti atliekamas kaip atskiras sandoris. Šių vaistų tiekimas pareiškėjos veterinarinių paslaugų vartotojams yra teikiamos veterinarinės paslaugos, kuri pagal PVM įstatymą apmokestinama 18 proc. tarifu, dalis. Be to, mokestinio tyrimo metu nustatyta, kad pareiškėja visus veterinarinius vaistus panaudojo tik pareiškėjos registruotiems „gydomų gyvūnų registracijos žurnale“ gyvūnams gydyti ir veterinarinių vaistų tiekimo sandoriai neturi atskiro savarankiško tikslo, todėl pareiškėja nepagrįstai kartu teikiamas veterinarines paslaugas apmokestino taikydama skirtingus PVM tarifus. Tais atvejais, kai teikiant paslaugas naudojami klinikos vaistai, laikoma, kad suteikiama viena paslauga, kaip atsakymuose į paklausimus nurodė Inspekcija. VMI prie FM įvertinusi, kad visi veterinariniai vaistai nebuvo tiekiami kaip atskiras sandoris, o buvo sunaudojami pareiškėjos registruotiems žurnale gyvūnams gydyti, bei tai, kad pareiškėjai nebuvo pateikta nė vienos klaidingos konsultacijos, 2008 m. rugsėjo 16 d. sprendimu Nr. 69-175 patvirtino Inspekcijos 2008 m. birželio 19 d. sprendimą Nr. (21.26)-400-127.

Atsakovas akcentavo, jog Komisija 2009 m. sausio 20 d. sprendimu Nr. S-19(7-261/2008) iš dalies patenkino pareiškėjos skundą, panaikino VMI prie FM 2008 m. rugsėjo 16 d. sprendimą ir pareiškėjos skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Dėl šio komisijos sprendimo atsakovas paaiškino, kad atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo pagrindai įtvirtinti Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 100 straipsnio 1 dalyje. Atsakovas taip pat nurodė, jog ginčijamame sprendime MGK konstatavo, kad pareiškėjai taikyti MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatas ir atleisti pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo nėra pagrindo, kadangi byloje nėra nustatyta, kad įmonei buvo pateikta nors viena klaidinga konsultacija, ar kad apibendrintas PVM įstatymo komentaras yra klaidingas. MGK konstatavo, kad neįrodyta, jog žala biudžetui nėra padaryta, todėl nėra ir pagrindo atleisti nuo delspinigių mokėjimo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte nustatytu pagrindu. Nors Mokestinių ginčų komisija iš esmės sutiko su VMI prie FM 2008 m. rugsėjo 16 d. sprendimo Nr. 69-175 išvadomis dėl nebuvimo pagrindo atleisti pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo, tačiau skundžiamame sprendime nurodė, kad, kaip matyti iš ginčijamo Inspekcijos sprendimo, VMI prie FM net nenagrinėjo galimybės atleisti pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu, todėl priėmė sprendimą panaikinti VMI sprendimą ir perduoti pareiškėjos skundą nagrinėti iš naujo. Taigi, anot atsakovo, byloje kilęs ginčas yra dėl to, ar VMI prie FM, spręsdama pareiškėjos atleidimo nuo PVM delspinigių mokėjimo klausimą, galėjo išeiti už skundo ribų ir, nesant pareiškėjos prašymo, savo iniciatyva nagrinėti skundą pagrindais, kurie nebuvo nurodyti pareiškėjos skunde.

II.

Teismas pastebėjo, kad VMI prie FM sprendime nurodoma, jog pareiškėja visus veterinarinius vaistus panaudojo tik pareiškėjos registruotiems „Gydomų gyvūnų registracijos žurnale“ gyvūnams gydyti ir veterinarijos vaistų tiekimo sandoriai neturi atskiro savarankiško tikslo, todėl pareiškėja nepagrįstai kartu teikiamas veterinarines paslaugas (vaistų tiekimą ir gydymo paslaugos tiekimą) apmokestino taikydama skirtingus PVM tarifus. Tuo tarpu įmonės savininkė teisme pareiškė, kad taip nebuvo, kad buvo atvejai, kai klientui buvo tiesiog parduodami vaistai, neteikiant jokios paslaugos, taigi VMI prie FM išvados neteisingos. Tačiau, tam, kad būtų nuginčytas PVM apskaičiavimo teisingumas, būtina buvo pradėti mokestinį ginčą dėl PVM apskaičiavimo teisingumo apskritai, nes tik tokio ginčo metu galėjo būti išaiškinta, kaip visgi buvo įforminamas vaistų, kaip atskiro sandorio, pardavimas. Tuomet, teismo nuomone, galima būtų įrodinėti, kiek gi veterinarinių vaistų parduota atskirais sandoriais, ir kartu būtų įrodyta pareiškėjos teisė tokiems sandoriams taikyti 5 procentų PVM tarifą. Pareiškėja, norėdama įrodyti tai, kad dalis pardavimo sandorių buvo savarankiški, privalėjo laikytis savo nuostatos, netaisyti PVM deklaracijų ir reikalauti tam tikrais atvejais pripažinti teisę į 5 procentų PVM tarifą. Tačiau, teismo vertinimu, šiuo metu toks aiškinimas neturi jokios teisinės reikšmės, nes negali sukelti jokių teisinių padarinių nagrinėjant klausimą dėl atleidimo nuo delspinigių. Ginčo dėl mokestinio tyrimo rezultatų pareiškėja nepradėjo, įmonė pataisė PVM deklaracijas ir sumokėjo mokesčio nepriemoką. Teismo manymu, šiuo metu, nei mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos, nei teismas jau negali kvestionuoti mokesčio administratoriaus nurodymų dėl PVM deklaracijų pataisymo ir mokesčio nepriemokos sumokėjimo, toks mokestinis ginčas nekilo, nevyksta, nėra pasinaudota tokio ginčo nagrinėjimo privaloma ikiteismine tvarka. Teismas akcentavo, kad net ir šiuo metu pareiškėja nebando dar kartą tikslinti PVM deklaracijas, neprašo perskaičiuoti PVM dar kartą taip, kad daliai sandorių būtų taikomas 5 procentų PVM tarifas. Dėl to ginčas dėl PVM apskaičiavimo teisingumo, pagrįstumo, dėl įrodymų, kurie nulemia 5 ar 18 procentų PVM tarifo taikymą, vertinimo šioje byloje negali būti nei keliamas, nei nagrinėjamas. Teismo nuomone, yra preziumuotina, kad PVM 18 procentų tarifas pareiškėjai visais atvejais taikytas pagrįstai ir teisėtai. Tuo tarpu aplinkybė, kad mokesčių administratorius teikė pareiškėjai teisingas konsultacijas PVM tarifo nustatymo klausimais, nustatyta ne vien VMI sprendimuose, bet ir MGK 2009 m. sausio 29 d. sprendime Nr. S-19-(7-261/2008), kurio pareiškėja neskundžia. Teismas taip pat sutiko tiek su VMI prie FM sprendimų, tiek su MGK sprendimo motyvais dėl teiktų konsultacijų teisingumo.

Tačiau teismas pastebėjo, kad ginčas dėl atleidimo nuo delspinigių prasidėjo nuo to, kai Vilniaus AVMI 2008 m. birželio 19 d. sprendime Nr. (21.26)-400-127 nurodė neatleisti pareiškėjo nuo 23 115,13 Lt delspinigių, po to šį sprendimą patvirtino VMI prie FM. Nustatyta, kad delspinigių suma nurodyta neteisinga. Teismas akcentavo, jog bylos nagrinėjimo metu valstybinės mokesčių inspekcijos atstovas patvirtino, kad delspinigiai galutinai ir teisingai buvo apskaičiuoti tik suvedus 2008 m. gegužės 30 d. balansą ir jie sudaro 13 834,54 Lt. Dėl to, teismo nuomone, Vilniaus AVMI ir VMI prie FM sprendimai turi būti pakeisti.

III.

Pareiškėjos nuomone, MGK 2008 m. sausio 20 d. sprendimu Nr. S-19(7-261/2008) pagrįstai perdavė skundą nagrinėti iš naujo. Pareiškėja akcentuoja, kad pati negali inicijuoti mokestinio patikrinimo, negali tokio nurodymo duoti ir MGK, nes tikrintinus mokesčių mokėtojus mokesčių administratorius pasirenka pats. Todėl, pasak pareiškėjos, nagrinėjamu atveju tikslinga surinkti papildomus duomenis iš naujo nagrinėjant įmonės skundą, o ne tik formaliai įvertinti ar ginčijamuose sprendimuose buvo įrašyti tinkami jų priėmimo teisiniai pagrindai. Pareiškėja akcentuoja, kad savo skunde atsakovas rėmėsi galiojančiomis (aktualiomis) Taisyklių nuostatomis ir teigė, jog mokesčių mokėtojas privalėjo nurodyti atleidimo nuo delspinigių pagrindą ir delspinigių sumą. Tačiau pati VMI prie FM ginčijamu savo sprendimu nusprendė neatleisti pareiškėjos nuo 23115,13 Lt PVM delspinigių mokėjimo, nors mokestinio ginčo metu paaiškėjo kitas delspinigių dydis. Todėl, anot pareiškėjos, kyla klausimas dėl reikalavimų ginčo šalims objektyvumo.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija kons tatuoja:

IV.

Iš bylos medžiagos matyti, jog byloje kilusio ginčo esmė – klausimas dėl pareiškėjos L.U. veterinarijos klinikos atleidimo nuo jai apskaičiuotų 23 115,13 Lt (teismo proceso metu šis dydis pagal atsakovo pateiktus įrodymus bei paaiškinimus buvo patikslintas iki 13 834,54 Lt; mok. byla, t. 1, b. l. 53 - 99) PVM delspinigių, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnio 1 dalies 2 punktu, bei 141 straipsnio 1 dalies 1 punktu (mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo) ir 4 punktu (kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus klaidingos konsultacijos) .

Byloje surinkti įrodymai patvirtina, jog Vilniaus AVMI, gavusi pareiškėjos 2007 m. liepos 16 d. ir 2007 m. liepos 19 d. prašymus iš PVM permokos įskaityti 4710 Lt kitų mokesčių nepriemokoms padengti ir grąžinti 130 000 Lt PVM skirtumą, atliko pareiškėjos mokestinį tyrimą už laikotarpį nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2007 m. birželio 30 d.. Mokestinio tyrimo metu nustačius PVM deklaravimo bei sumokėjimo trūkumus, Vilniaus AVMI siūlė pareiškėjai:

1) pateikti 2003 m. sausio 1 d. – 2007 m. balandžio 30 d. patikslintas deklaracijas, kuriose papildomai deklaruoti 113 077 Lt pardavimo PVM ir atitinkamai šia suma padidinti mokėtiną į biudžetą PVM; padidinti PVM atskaitą pirkimo PVM, kuris nebuvo atskaitytas kaip tenkantis PVM neapmokestinamiems tiekimams, ir atitinkamai šia suma sumažinti mokėtiną į biudžetą PVM;

2) pateikti metines 2003 m. PVM deklaracijas, kuriose koreguoti PVM atskaitą tenkančią PVM neapmokestinamiems tiekimams.

Pagal Vilniaus AVMI integruotos mokesčių informacinės sistemos duomenis pareiškėjai patikslinus laikotarpio nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2007 m. balandžio 30 d. PVM deklaracijas 2008 m. gegužės 30 d. buvo apskaičiuota 23 115,13 Lt delspinigių, 2008 m. gegužės 30 d. pareiškėja Vilniaus AVMI pateikė 2008 m. gegužės 29 d. prašymą atleisti nuo 23 115,13 Lt PVM delspinigių mokėjimo. Vilniaus AVMI, išnagrinėjusi prašymą, jo netenkino ir neatleido pareiškėjos nuo 23 115,13 Lt PVM delspinigių mokėjimo (mok. byla, t. 1, b. l. 18 – 20; 22 – 26).

Pareiškėja, nesutikdama su 2008 m. birželio 19 d. sprendimu Nr. (21.26)-400-127, pateikė skundą VMI prie FM. VMI prie FM savo 2008 m. rugsėjo 16 d. sprendimu Nr. 69-175 (mok. byla, t. 1, b. l. 7 – 10) pareiškėjos skundą atmetė ir nurodė, jog, išnagrinėjus šį skundą, nebuvo nustatyta Mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnyje numatytų pagrindų, dėl kurių būtų galima atleisti pareiškėją nuo 23115,13 Lt PVM delspinigių mokėjimo, o Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 4 punktas pareiškėjos atžvilgiu netaikytinas.

Tačiau Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2009 m. sausio 20 d. sprendimu Nr. S-19(7-261/2008) iš dalies patenkino pareiškėjos skundą, panaikino VMI prie FM 2008 m. rugsėjo 16 d. sprendimą ir pareiškėjos skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Komisija savo sprendime konstatavo, jog VMI prie FM nenagrinėjo galimybės atleisti pareiškėją nuo PVM delspinigių mokėjimo Mokesčių administravimo įstatymo 1 dalies 1 punkte įtvirtintu pagrindu.

Šį Komisijos sprendimą VMI prie FM apskundus Vilniaus apygardos administraciniam teismui, šis 2009 m. balandžio 14 d. sprendimu atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą tenkino, panaikino Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 m. sausio 20 d. sprendimą Nr. S-19 (7-261/2008) ir pakeitė VMI prie FM 2008 m. rugsėjo 16 d. sprendimą Nr. 69-175 bei išdėstė sprendimą taip: „Iš dalies patvirtinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. birželio 19 d. sprendimą Nr. (21.26)-400-127, nustatyti, kad šiuo sprendimu L.U. veterinarijos klinika neatleidžiama nuo 13 834,54 Lt delspinigių.“ Pirmosios instancijos teismas konstatavo, jog pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatas įrodinėti kaltės nebuvimą privalo mokesčių mokėtojas, mokesčių administratorius negali būti įpareigotas pats savo iniciatyva pradėti tyrimą, ar nebuvo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytų aplinkybių, sudarančių pagrindus atleisti pareiškėją nuo delspinigių.

Teisėjų kolegija pažymi, jog toks pareiškėjos apeliaciniu skundu ginčijamas pirmosios instancijos teismo sprendimas iš esmės yra teisėtas ir pagrįstas, atitinka ginčo teisiniams santykiams taikytinas materialinės teisės normas bei faktines ginčo aplinkybes.

Ginčo teisinius santykius reguliuojanti Mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 100 straipsnio 1 bei 2 dalis numato, jog mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu: 2) yra šio Įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas; 3) kitais atvejais, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal šio Įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą (šis atleidimo pagrindas gali būti taikomas tik mokesčių mokėtojams – fiziniams asmenims). Nuo delspinigių mokesčių mokėtoją gali atleisti mokesčių administratorius, o mokestinio ginčo metu – ir mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija. Kai atitinkamo sprendimo priėmimas priklauso mokesčių administratoriaus kompetencijai, atleidimo nuo delspinigių tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius.

Tuo tarpu Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalis nustato, kad atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų mokėjimo pagrindai yra:

1) jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo;

2) jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas;

3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui;

4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais.

Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 3 dalies nuostatomis, Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų teisės normų taikymo tvarką detalizuoja poįstatyminis teisės aktas – Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2006 m. vasario 28 d. įsakymu Nr. VA-20 patvirtintos Atleidimo nuo baudų ir delspinigių taisyklės (2007 m. spalio 16 d. įsakymo Nr. VA-67 redakcija). Taisyklių 12 punktas apibrėžia, jog mokesčių mokėtojas, prašydamas atleisti jį nuo baudų ir/ ar delspinigių, turi pateikti mokesčių administratoriui laisvos formos raštišką prašymą atleisti nuo baudų ir/ar delspinigių. Pagal Taisyklių 16.3 bei 16.4 nuostatas, prašyme mokesčių mokėtojas turi nurodyti: atleidimo nuo baudų ir/ar delspinigių pagrindą taip pat su atleidimo nuo baudų ir/ar delspinigių pagrindais susijusius faktinius duomenis ir įrodymus, patvirtinančius atleidimo nuo baudų ir/ar delspinigių pagrindus. Tuo tarpu, remiantis Taisyklių 9.3 punktu, mokesčių mokėtojas nuo baudų ir/ar delspinigių atleidžiamas mokesčių administratoriaus iniciatyva, kai mokesčių administratorius pats turi pakankamai duomenų ir įrodymų, kurie patvirtina tai, kad mokesčių mokėtojas nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo, arba mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo ar mokesčių administratoriaus raštu pateiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais.

Nagrinėjamu atveju pareiškėja vietos mokesčių administratoriui 2008 m. gegužės 30 d. buvo pateikusi prašymą dėl atleidimo nuo delspinigių (mok. byla, t. 1, b. l. 21), kuriame konkretaus įstatyme įtvirtinto atleidimo nuo delspinigių pagrindo nenurodė ir nesuformavo, tačiau pabrėžė, jog delspinigiai jai buvo apskaičiuoti dėl netikslių (klaidingų) mokesčių administratoriaus teiktų konsultacijų (išaiškinimų). 2008 m. liepos 13 d. skunde centriniame mokesčių administratoriui pareiškėja sukonkretino savo reikalavimą ir pabrėžė, jog prašo atleisti „nuo delspinigių pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 100 str. (kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus suteiktos klaidingos konsultacijos)“ (mok. byla, t. 1, b. l. 13 – 14). Taigi, akivaizdu, jog pareiškėja prašė ją atleisti nuo delspinigių remdamasi tik vienu konkrečiu Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte suformuluotu pagrindu: kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais. Kitų Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nurodytų aplinkybių buvimo pareiškėja apskritai neįrodinėjo ir dėl šių pagrindų buvimo pagal Taisyklių 16.3 ir 16.4 punktų nuostatas jokių faktinių duomenų ir/ar įrodymų nepateikė. Todėl darytina išvada, kad centrinis mokesčių administratorius 2008 m. birželio 19 d. sprendime Nr. (21.26)-400-127 pagrįstai ir teisėtai nagrinėjo klausimą dėl atleidimo nuo delspinigių tik pagal Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte įtvirtintą pagrindą ir, nenustatęs šį pagrindą pagrindžiančių aplinkybių buvimo, pareiškėjos prašymą atmetė.

Tuo tarpu Komisija, 2009 m. sausio 20 d. sprendimu Nr. S-19(7-261/2008) gražindama mokestinį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, įpareigojo VMI prie FM išnagrinėti galimybę atleisti pareiškėją nuo PVM delspinigių mokėjimo Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte įtvirtintu pagrindu. Tačiau, įvertinus Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte suformuluotos teisės normos turinį, matyti, kad ji būtent mokesčių mokėtojui nustato pareigą įrodyti jos taikymo sąlygų buvimą, t. y. pagal šią normą būtent mokesčių mokėtojas privalo įrodyti, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo ir jam tenka šių aplinkybių įrodinėjimo našta (onus probandi). Mokesčių administratorius savo iniciatyva gali spręsti klausimą dėl Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatų taikymo tik tuo atveju, kai pats turi pakankamai duomenų ir įrodymų, kurie patvirtina tai, kad mokesčių mokėtojas nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo (Taisyklių 9.3 punktas).

Teisėjų kolegijos vertinimu, byloje nėra surinkta jokių akivaizdžių duomenų ar įrodymų, kurie sudarytų prielaidas svarstyti klausimą dėl mokesčių mokėtojo kaltės nebuvimo. Priešingai, byloje nustatyta, jog PVM delspinigiai, nuo kurių prašoma atleisti, pareiškėjai buvo apskaičiuoti atlikus mokestinį tyrimą už laikotarpį nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2007 m. birželio 30 d.. ir mokestinio tyrimo metu nustačius PVM deklaravimo bei sumokėjimo trūkumus, su kuriais pati pareiškėja sutiko patikslindama nurodyto laikotarpio PVM deklaracijas. Kaip teisingai nustatė pirmosios instancijos teismas, pareiškėja mokesčių administratoriaus veiksmų ir nurodymų teisėtumo įstatymo nustatyta tvarka neginčijo bei savo kaltės dėl konstatuotų PVM deklaravimo bei sumokėjimo trūkumų susidarymo neįrodinėjo, kartu nepagrindė ir aplinkybės, kad jai buvo teikiamos klaidingos mokesčių administratoriaus konsultacijos PVM mokesčio mokėjimo klausimais, t. y. nepagrindė nei Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte, nei 3 punkte įvirtintų atleidimo nuo delspinigių pagrindų egzistavimo fakto. Todėl nebuvo jokio teisinio pagrindo Komisijos 2009 m. sausio 20 d. sprendimu Nr. S-19(7-261/2008) įpareigoti centrinį mokesčių administratorių savo iniciatyva išnagrinėti klausimą dėl pareiškėjos atleidimo nuo delspinigių pagal Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatas ar kitaip pakeisti centrinio mokesčių administratoriaus priimtą sprendimą.

Įvertinus tai, kas išdėstyta, konstatuotina, jog pagrindų tenkinti apeliacinį skundą nenustatyta, todėl pareiškėjos apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas galioti nepakeistas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

pareiškėjos individualios įmonės L.U. veterinarijos klinika apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. balandžio 14 d. sprendimą palikti galioti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.