Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Viešojoje teisėje taikomas principas – „draudžiama viskas, kas nėra tiesiogiai leidžiama“, galioja ir mokesčių administratoriui, o tai reiškia, kad mokesčių administratorius neturi įgaliojimų taikyti priemones, kurių nenumato jo veiklą reguliuojantys įstatymai, taigi ir savo nuožiūra, nesant įstatyme įtvirtinto pagrindo, apriboti asmens teisę į PVM atskaitą. Teisės aktuose taip pat nėra įtvirtinta nei sukčiavimo PVM srityje samprata, nei tokio pažeidimo sudėtis. Sukčiavimo, kaip nusikalstamos veikos, samprata yra aiškiai apibrėžta Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 182 straipsnyje, būtinieji šios veikos sudėties požymiai yra apgaulė ir tiesioginė tyčia (suvokimas, kad ji sąmoningai panaudoja apgaulę turto įgijimui, turtinės prievolės išvengimui, ir to siekia). Tačiau, kas yra sukčiavimas PVM, kaip mokesčių mokėtojo pareigų pažeidimo būdas, mokesčių mokėtojams apskritai yra nežinoma ir neaišku.

Tvirtina, jog teisinėje valstybėje negalima tokia situacija, kai sukčiavimo PVM sudėties išaiškinimo ir interpretavimo prerogatyvą sau prisiskiria pati VMI, kai asmuo gali būti pripažintas sukčiautoju išimtinai VMI darbuotojų nuožiūra. VMI nėra institucija, turinti teisę aiškinti teisės normas, juo labiau formuoti precedentus. Taigi, negalėdama aiškiai pagrįsti, kokia teisės norma ar kokiu konkrečiu precedentu remiasi, ji neturi teisinio pagrindo konstatuoti sukčiavimo PVM sudėtį, juo labiau, kad tai įstatymuose nėra įtvirtinta. Priešingas aiškinimas sukurtų teisinio neaiškumo ir nestabilumo situaciją, kai asmuo sukčiautoju gali būti pripažintas VMI darbuotojų nuožiūra.

Šiuo atveju pareiškėjai yra ne tik apribota teisė į PVM atskaitą, tačiau ir paskirta bauda, t. y. pritaikyta sankcija. Bauda pareiškėjai skirta už elgesį, kuris nėra uždraustas teisės aktais, už VMI požiūriu interpretuotą, tačiau įstatyme neapibrėžtą „pažeidimą“. Tokiu būdu yra pažeistas konstitucinis principas – teisės pažeidimai, už kuriuos teisės aktuose yra nustatyta atsakomybė, turi būti aiškiai apibrėžti. Ginčo atveju teisės aktuose įtvirtinto pažeidimo pareiškėja nepadarė, todėl bauda skirta nepagrįstai.

Nuo pat mokestinio ginčo pradžios pareiškėja įrodinėja, kad A. Č. ūkio veikla į Bendrovę nebuvo perkelta, tokios pozicijos laikosi ir toliau. Pareiškėja buvo įsteigta A. Č. asmeniniu sprendimu, kai A. Č. ūkis, jos nuomone, jau buvo nepajėgus veikti. Likusi be darbo, A. Č. turėjo patirties ir žinių žemės ūkio srityje, todėl, imdamasi atitinkamos veiklos, VMI interesų nepažeidė. Panevėžio AVMI sprendime teigiama, jog neva A. Č. ūkio veikla buvo perkelta, siekiant išvengti A. Č. ūkio prievolių vykdymo. Tačiau sprendime nemotyvuota, kuo remdamasi Panevėžio AVMI konstatavo tokį tikslą (prievolių įvykdymo išvengimą), juo labiau, kad prievolės bendradarbiaujant buvo sumažintos, o ne padidintos.

Pažymi, jog tarp Bendrovės įsteigimo ir A. Č. ūkio veiklos susitraukimo nėra priežastinio ryšio. Bendrovės įsteigimas niekaip neįtakojo A. Č. ūkio veiklos sustabdymo, A. Č. neįsteigus Bendrovės, A. Č. ūkis nebūtų nei uždirbęs daugiau pajamų, nei sumokėjęs daugiau mokesčių, nei turėjęs kitos naudos. A. Č. ūkio veiklos problemos, mokumas, galėjimas atsiskaityti su VMI neturėjo ir neturi jokio ryšio su Bendrovės įsteigimu, taigi šiuo atveju nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo konstatuoti veiklos perkėlimą. Nenustačius priežastinio ryšio tarp A. Č. ūkio veiklos susitraukimo / prievolių neįvykdymo ir Bendrovės įsteigimo bei veiklos, pasirinktas detalių (nuomos sandorių, bendradarbiavimo su tais pačiais asmenimis ir pan.) vertinimas verslo perkėlimo nepatvirtina. Konstatuoti verslo perkėlimą galima tik tuomet, kai pelninga veikla, kurią ūkio subjektas yra pajėgus tęsti, yra perkeliama kitam ūkio subjektui būtent siekiant išvengti prievolių vykdymo, o ne tada, kai, vienam ūkio subjektui nutraukus savo veiklą dėl nepajėgumo, ją vykdyti kitas ūkio subjektas imasi panašaus pobūdžio veiklos nepadarydamas pirmajam jokios žalos.

Formalus ir abstraktus taip pat yra VMI atliktas A. Č. ir pareiškėjo sąžiningumo vertinimas. Bendrovė neneigia, kad mokesčių nesumokėjimas yra pažeidimas, tačiau tai nėra sukčiavimas, ypač tais atvejais, kai mokesčiai nesumokėti dėl to, kad ūkio subjektas tiesiog neturi tokios galimybės. Taigi, siekdamas įrodyti, kad asmuo mokestine prasme yra nesąžiningas, mokesčių administratorius privalo įrodyti, kad mokesčių mokėtojas turėjo galimybes sumokėti mokesčius ir tęsti savo veiklą, tačiau tyčia to išvengė. Vien aplinkybė, kad dalį gautų lėšų A. Č. paskyrė ne mokesčiams sumokėti, o atsiskaityti su tiekėjais, nereiškia jo nesąžiningumo, nes, neatsiskaičius su tiekėjais, veikla nutrūktų tą patį mėnesį ir nuo to mokesčių tikrai nepadaugėtų. Taigi, mokesčių administratorius turi vertinti ne teoriją, kad visas gaunamas lėšas mokesčių mokėtojas turi skirti mokestinėms nepriemokoms sumokėti, o realybę, kad lėšų reikia ir veiklos tęstinumui užtikrinti. Nesąžiningu galėtų būti pripažįstamas asmuo, kuris, turėdamas galimybes sumokėti mokesčius, randa būdų jų išvengti, o ne tas, kuris, norėdamas išgyventi, atsiskaito su darbuotojais ar tiekėjais, be kurių jo veikla yra neįmanoma. Tą išaiškino ir baudžiamąją bylą dėl A. Č. išnagrinėjęs teismas.

MGK šalių nesąžiningumą grindė kita aplinkybes, kad A. Č. ūkio naudojimosi A. Č. sąskaita faktas turi būti vertinamas kaip siekis išvengti prievolių VMI ir pagalba tokiam nesąžiningam elgesiui. Tokia MGK pozicija yra neteisinga, kadangi sąskaita, kuria naudojosi A. Č. ūkis, daug metų buvo skirta būtent šiam ūkiui aptarnauti ir ji niekada nebuvo asmeninė A. Č. sąskaita, savo asmeninėms reikmėms A. Č. šios sąskaitos niekada nenaudojo. Be to, visos į šią sąskaitą patenkančios ūkio lėšos buvo įkeistos kredito įstaigai ir jų patekimas į šią sąskaitą buvo įsipareigojimų pagal kredito ir laidavimo sutartis vykdymas. Iš šios sąskaitos buvo mokami mokesčiai, Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos (toliau – ir VSDFV) įmokos. Mokesčių administratorius apie tai žinojo, taigi, tai nebuvo jokia apgaulė, jokia paslaptis ir joks neteisėtas veikimas.

Pareiškėjos bendradarbiavimo su A. Č. ūkiu laikotarpiu, t. y. nuo 2018 m. lapkričio mėn. iki 2019 m. spalio mėn., A. Č. ūkio PVM prievolė sumažėjo, PVM sumokėta daugiau nei atsirado iš šalių atliktų ūkinių operacijų. VMI sprendime pareiškėja nurodyta kaip nesąžininga todėl, kad, VMI nuomone, turėjo realią galimybę žinoti, jog pardavėjas (A. Č. ūkis) nesumokės viso ar dalies iš šių sandorių (ūkinių operacijų) kylančio mokėtino PVM. Iš pareiškėjos ir A. Č. sandorių (ūkinių operacijų) atsiradęs PVM (72 457,35 Eur) tiriamu laikotarpiu buvo sumokėtas. Pareiškėja niekaip negali būti atsakinga už PVM įmokų priskyrimo vienam ar kitam laikotarpiui, taigi nei vienas iš ūkio subjektų negavo jokios mokestinės naudos ir nepadarė jokios žalos valstybei.

Pareiškėjai apribota teisė į PVM atskaitą, kurios ribojimo sąlygų nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina, todėl tiek atsakovė, priimdama sprendimą, tiek MGK pagrįstai vadovavosi ESTT suformuotomis taisyklėmis bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimais.

MGK dar 2020 m. spalio 23 d. sprendime Nr. S 192 (7 161/2020) nurodė, jog mokesčių administratoriaus nustatyta faktinių duomenų visuma leidžia konstatuoti A. Č. ūkio siekį išvengti mokestinės prievolės įvykdymo – ginčo pardavimo PVM sumokėjimo į valstybės biudžetą, apie kurį žinojo ir pareiškėja. Bendrovės įregistravimo dieną (2018 m. spalio 30 d.) A. Č. ūkio skola valstybės biudžetui siekė 627 992,90 Eur, 2020 m. vasario 18 d. skola padidėjo iki 648 504,54 Eur. Pakartotinio patikrinimo metu nustatyta, kad 2021 m. sausio 12 d. (pavedimo tikrinti data) A. Č. ūkio nepriemoka valstybės, savivaldybių biudžetams bei fondams dar padidėjo iki 654 359,07 Eur, iš jų: 567 704,26 Eur PVM nepriemoka ir 3 093,83 Eur PVM delspinigiai, 75 193,64 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) nepriemoka ir 2 302,07 Eur GPM delspinigiai. Patikrinimo metu nustatyta, kad A. Č. ūkio PVM skola susiformavo per tęstinį laikotarpį ir tendencingai didėjo nuo 2013 m. lapkričio 25 d., GPM skola – nuo 2016 m. rugpjūčio 31 d. Nustatyta, kad A. Č. ūkis vykdo veiklą, deklaruoja pajamas ir mokėtinas mokesčių sumas, tačiau jų geranoriškai nemoka. A. Č. ne kartą kreipėsi į Panevėžio AVMI su prašymu sudaryti mokestinės paskolos sutartį (2015 m. spalio 22 d. ir 2016 m. sausio 19 d. tokios sutartys buvo sudarytos), tačiau arba neatitiko mokesčių administratoriaus nustatytų reikalavimų, kuriuos turi atitikti mokesčių mokėtojas, siekiantis sudaryti mokestinės paskolos sutartį, arba nevykdė sudarytų mokestinės paskolos sutarčių įsipareigojimų. A. Č. ūkio 2016 m. rugpjūčio 18 d. ir 2017 m. liepos 11 d. prašymai išdėstyti mokestinės nepriemokos sumokėjimą nebuvo patenkinti, kadangi A. Č. sąmoningai nevykdė 2016 m. vasario 3 d. sudarytos mokestinės paskolos sutarties sąlygų ir geranoriškai nemokėjo einamųjų mokesčių, o prioritetą mokėti skyrė kitiems kreditoriams, t. y. tam tikslui naudojo ne tik savo kredito įstaigose esančias atsiskaitomąsias sąskaitas, tačiau ir sesers A. Č. vardu atidarytas sąskaitas kredito įstaigose. Toks A. Č. elgesys (kai siekiama sudaryti mokestinės paskolos sutartį, tačiau nevykdomi būtini reikalavimai tam, kad ji būtų sudaryta, arba nevykdomos sudarytos mokestinės paskolos sutarties sąlygos) atsakovo įvertintas kaip sąmoningas nepriemokos sumokėjimo vilkinimas ir siekimas ilgesnį laiką išvengti išieškojimo veiksmų. Byloje taip pat nustatyta, kad A. Č. ūkio veiklos apimtys tikrintu laikotarpiu mažėjo: 2018 metais A. Č. ūkio PVM apmokestinami tiekimai sudarė 958 006 Eur, pirkimai – 789 386 Eur, o 2019 metais PVM apmokestinami tiekimai – 299 747 Eur, pirkimai – 262 952 Eur.

Teigia, jog A. Č., turėdamas mokestinę nepriemoką valstybės biudžetui, sąmoningai vengė ją sumokėti. Nepaisant to, kad tikrintu laikotarpiu buvo vykdomas priverstinis mokestinės nepriemokos išieškojimas iš A. Č. atsiskaitomųjų sąskaitų bankuose, buvo priimti Panevėžio AVMI sprendimai išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto ir perduoti vykdyti antstoliams (laikotarpiu nuo 2016 m. birželio 15 d. iki 2018 m. gruodžio 6 d. Panevėžio AVMI priėmė ir perdavė antstoliams vykdyti 12 sprendimų išieškoti mokestinę nepriemoką iš A. Č. turto), A. Č. visais įmanomais būdais stengėsi išvengti lėšų nurašymo nuo sąskaitų bankuose, todėl produkcijos ir paslaugų pirkėjai (taip pat ir pareiškėja) su A. Č. ūkiu atsiskaitydavo grynaisiais pinigais arba pervesdami pinigus į A. Č. sesers A. Č. (pareiškėjo pirmininkės) atsiskaitomąją sąskaitą banke. Šis faktas užfiksuotas jau 2016 metais. Laikotarpiu nuo 2016 m. balandžio 20 d. iki 2016 m. birželio 20 d. A. Č. ūkio įplaukos į A. Č. sąskaitą banke buvo 138 302,29 Eur: 83 529 Eur buvo įnešti į sąskaitą banke A. Č., jo sutuoktinės V. Č. ir sesers A. Č., 54 773,29 Eur – A. Č. ūkio debitorių. Visos įneštos lėšos buvo panaudotos A. Č. ūkio atsiskaitymams su kreditoriais, išskyrus Panevėžio AVMI. Tikrintu laikotarpiu pareiškėja grynaisiais pinigais iš kasos A. Č. išmokėjo 110 918,72 Eur, banko pavedimais į minėtą A. Č. sąskaitą banke pervedė 301 949,40 Eur. Dėl pareiškėjo kontrahento A. Č. ūkio buvo nuolat priimami nurodymai nurašyti mokestinę nepriemoką iš A. Č. sąskaitų. Laikotarpiu nuo 2018 m. spalio 30 d. iki 2020 m. vasario 18 d. pagal šiuos nurodymus iš A. Č. sąskaitų į Panevėžio AVMI sąskaitas buvo išieškota tik 54,53 Eur, antstolių pagal sprendimus išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto išieškota 26 203,68 Eur.

Piniginių lėšų pervedimo į A. Č. sąskaitą banke tikslas buvo nurodytas tik mokestinio ginčo metu (A. Č. galėjo naudotis sesers sąskaita, tai buvo „A. Č. ūkį aptarnaujanti sąskaita“), tačiau pirminio mokestinio patikrinimo metu nei A. Č., nei jo sesuo nepaaiškino naudojimo sąskaita tikslo ir aplinkybių. Elektroniniu paštu 2020 m. vasario 10 d. A. Č. paprašyta paaiškinti, kodėl atsiskaitymams gauti jis nesinaudojo savo asmeninėmis sąskaitomis, bet naudojo sesers A. Č. asmeninę sąskaitą, kaip tarpinę atsiskaitymams gauti. A. Č. paaiškinimo nepateikė. Elektroniniu paštu 2020 m. kovo 3 d. pateiktas paklausimas A. Č., kaip fiziniam asmeniui, kuriame vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 33 straipsnio 1 dalimi, paprašyta paaiškinti nuo kada ir kodėl brolio A. Č. ūkiui priklausantys atsiskaitymai už įsigytą produkciją ir paslaugas pirkėjų buvo pervedami ne į A. Č. priklausančias, bet į A. Č. priklausančias asmenines sąskaitas. 2020 m. kovo 4 d. gautas A. Č. raštas, kuriame prašoma paaiškinti „kokias aktualias aplinkybes prašomi pateikti dokumentai atliekamam patikrinimui gali atskleisti“, o 2020 m. kovo 9 d. pateiktame rašte A. Č. nurodė, kad siekia bendradarbiauti, tačiau nesupranta, „kaip prašoma pateikti informacija yra susijusi su atliekamu patikrinimu“. Atsižvelgiant į MAĮ 42 straipsnio nuostatas, pagal kurias Lietuvos Respublikoje įregistruoti juridiniai ir fiziniai asmenys privalo pranešti VMI apie atidarytas ir uždarytas visų rūšių sąskaitas užsienio valstybės kredito, mokėjimo ir elektroninių pinigų įstaigose, nei A. Č., nei pareiškėja neturi pareigos mokesčių administratoriui pranešti apie mokesčių mokėtojui žinomas trečiųjų asmenų turimas sąskaitas bankuose. Tačiau nagrinėjamo ginčo atveju, kaip MGK posėdžio metu nurodė pareiškėjo atstovė, A. Č. sesers vardu atidaryta sąskaita buvo skirta ne jos asmeninėms, tačiau kito mokesčių mokėtojo – jos brolio A. Č. ūkio reikmėms. Kitaip tariant, ši sąskaita faktiškai buvo A. Č. ūkio naudojama sąskaita, tačiau atidaryta trečiojo susijusio asmens – A. Č. vardu, leido A. Č. ūkiui suklaidinti tiek mokesčių administratorių, tiek priverstinį išieškojimą iš A. Č. ūkio turto vykdančius antstolius, nes dėl šių veiksmų piniginės lėšos nepakliuvo į A. Č. ūkio banko sąskaitą ir nei mokesčių administratorius, nei antstoliai neturėjo galimybės išieškoti A. Č. ūkio mokestinės nepriemokos.

Tvirtina, jog MGK sprendime pagrįstai pritarta atsakovės išvadoms, kad tokio atsiskaitymo su A. Č. už jo pirkėjams patiektas prekes ir paslaugas būdo, kai apmokėjimai pervedami ne į jo ūkio, bet į susijusio asmens, sesers A. Č. asmeninę sąskaitą, tikslas buvo išvengti lėšų nurašymo mokestinei nepriemokai sumokėti. Minėtas atsiskaitymo būdas A. Č. buvo naudojamas ilgą laiką, taip pat ir tikrintu laikotarpiu. A. Č. ūkis ginčo laikotarpiu atsiskaitydamas su kitais kreditoriais vengė prievolių valstybei, t. y. pirmenybę teikė ne mokesčių, įskaitant PVM, mokėjimui, bet kitoms prievolėms vykdyti. Taigi nurodytų aplinkybių kontekste darytina išvada, kad dalies pardavimo PVM, apskaičiuoto nuo ginčo sandorių apmokestinamosios vertės, A. Č. ūkis į valstybės biudžetą iš esmės nesumokėjo ne dėl laikinų finansinių sunkumų, kaip pareiškėja teigia, bet dėl to, kad vengė šį mokestį sumokėti (sąmoningai siekė išvengti mokesčio mokėjimo), jį (iš pirkėjų gautinas šio mokesčio sumas) iš esmės panaudodamas (pirmenybę teikdamas) ne mokesčiams sumokėti, bet atsiskaityti su kitais kreditoriais. Tokia A. Č. ūkio veikla šiuo konkrečiu atveju vertintina kaip tikslinga veikla siekiant išvengti su PVM susijusių prievolių, o tai laikytina PVM sukčiavimu ESTT praktikos prasme.

Mokestinės bylos dokumentai patvirtina, kad pareiškėja ir A. Č., vadovaujantis PVMĮ 2 straipsnio 31 dalies 7 punkto nuostatomis, yra susiję asmenys, nes A. Č. yra Bendrovės pirmininkės A. Č. brolis. Pareiškėją ir A. Č. ūkį tikrintu laikotarpiu siejo tie patys asmenys: Bendrovės pirmininkė A. Č. (laikotarpiu nuo 2018 m. lapkričio 23 d. iki 2019 m. kovo 1 d.) ir Bendrovės apskaitą tvarkantis buhalteris J. M. (laikotarpiu nuo 2018 m. gruodžio 15 d. iki 2019 m. kovo 1 d.) dirbo tiek A. Č. ūkyje, tiek Bendrovėje; nustatyta, jog ir pats A. Č. (nors neįdarbintas Bendrovėje) tam tikrais atvejais veikė pareiškėjo vardu ir jo naudai, t. y. pasirašydavo kai kuriuos pareiškėjos dokumentus (žemės nuomos sutartis, PVM sąskaitas faktūras, krovinių važtaraščius ir kt.). A. Č. ūkis ir pareiškėja vykdė analogiškas veiklas, pareiškėjo veiklai buvo naudojamos tos pačios patalpos, kurias iki įkuriant Bendrovę naudojo A. Č., įkūrus Bendrovę, jis tęsė pirkimo–pardavimo sandorius ir palaikė verslo ryšius su tais pačiais tiekėjais ir pirkėjais, su kuriais anksčiau bendradarbiavo A. Č.. A. Č. dalį nekilnojamojo turto (skerdyklą) ir dalį transporto priemonių, kuriuos pats naudojo, vykdydamas ūkio veiklą, perleido neatlygintinai naudotis pareiškėjai, pareiškėja perėmė ir A. Č. nuomotų žemės sklypų nuomą. Bylos duomenimis, uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Takažolė“ ir Bendrovė 2019 m. rugpjūčio 19 d. pasirašė reikalavimo perleidimo sutartį, pagal kurią pareiškėja tapo naująja A. Č. kreditore ir perėmė iš pradinio kreditoriaus UAB „Takažolė“ 75 451,19 Eur reikalavimo teisę į skolininką A. Č.. Pareiškėjos žinojimą apie tikrąją A. Č. ūkio finansinę padėtį patvirtina ir pareiškėjos mokestinio ginčo metu pateikta informacija apie Bendrovės pirmininkės A. Č. prisiimtus 1 841 434,18 Eur dydžio įsipareigojimus Panevėžio kredito unijai už A. Č. ūkį, pastarajam nepavykus stabilizuoti finansinės padėties. Pareiškėja (kaip ir kiti A. Č. ūkio debitoriai) atsiskaitydavo su A. Č. grynaisiais pinigais arba banko pavedimais į Bendrovės pirmininkės (A. Č.) atsiskaitomąją sąskaitą, tokiu būdu sąmoningai sukurdama sąlygas, kad mokesčių administratorius nesužinotų apie vykdomus atsiskaitymus, piniginių lėšų pervedimus į A. Č. ūkio sąskaitą ir nenurašytų šių lėšų mokestinėms prievolėms sumokėti. Nurodytos faktinės bylos aplinkybės leidžia pagrįstai konstatuoti, kad pareiškėja ne tik žinojo, jog A. Č. ūkis sukčiauja PVM srityje, vengdamas PVM (ir kitų mokesčių) prievolių valstybės biudžetui, bet ir pati savo veiksmais prisidėjo prie A. Č. ūkio PVM prievolių nevykdymo. Taigi pareiškėja atitinkamai turėjo suprasti, jog neįgyja teisės į PVM atskaitą pagal A. Č. ūkio išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

Nagrinėjimo metu Panevėžio AVMI A. Č. nepriemokos likutį perskaičiavo proporcingai (atsižvelgiant į tai, kad dalis A. Č. mokėtino PVM tikrinamuoju laikotarpiu buvo sumokėta / įskaityta) su Bendrove sudarytų sandorių sumai. Tokiu būdu vietoje 24 913 Eur PVM pareiškėjai papildomai buvo apskaičiuota 18 786 Eur PVM.

Pažymi, jog pakartotinio patikrinimo metu vadovautasi mokėtinų PVM sumų į valstybės biudžetą mokėjimo tvarka, kurį yra nustatyta MAĮ 40 straipsnio 1 punkto 4–5 punktuose, 81 straipsnyje, 93 straipsnyje, 1041 straipsnyje, PVMĮ 90 straipsnyje. Taip pat vadovautasi grąžintinų iš valstybės biudžeto sumų – permokų ir (arba) skirtumų grąžinimo / įskaitymo tvarka, kurią reglamentuoja MAĮ 2 straipsnis, 82 straipsnis, 87 straipsnis, PVMĮ 91 straipsnio 1 ir 2 dalys, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gruodžio 7 d. įsakymu Nr. VA-186 „Dėl Mokesčių mokėtojo permokos (skirtumo) ar nepagrįstai išieškotų sumų grąžinimo (įskaitymo)“ patvirtintos Mokesčių mokėtojo permokos (skirtumo) ar nepagrįstai išieškotų sumų grąžinimo (įskaitymo) taisyklės (toliau – ir Taisyklės Nr. 1), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gruodžio 20 d. įsakymu Nr. VA-193 „Dėl Mokesčių mokėtojo sumokėtų sumų įskaitymo ir mokėjimo prievolių dydžių skirtumo pagal patikslintus mokėjimo prievolių dokumentus tvarkymo taisyklių patvirtinimo“ patvirtintos Mokesčių mokėtojo sumokėtų sumų įskaitymo ir mokėjimo prievolių dydžių skirtumo pagal patikslintus mokėjimo prievolių dokumentus tvarkymo taisyklės (toliau – ir Taisyklės Nr. 2). Taigi, ankstesnių laikotarpių PVM sumokėjimai atlikti, vadovaujantis mokėtinų PVM sumų į valstybės biudžetą mokėjimo tvarka, grąžintinų iš valstybės biudžeto sumų – permokų ir (arba) skirtumų grąžinimo / įskaitymo tvarka, bei Taisyklių Nr. 1 ir Taisyklių Nr. 2 nuostatomis. Pareiškėjo skundo argumentai, jog VMI savo nuožiūra priskyrė PVM sumas 2018 m. spalio, 2019 m. gruodžio mėn. nepriemokoms sumokėti, atmestini kaip nepagrįsti.

Pareiškėjai buvo skirta 20 proc. dydžio bauda, atsižvelgus į pareiškėjos atsakomybę lengvinančią aplinkybę – bendradarbiavimą su mokesčių administratoriumi, ir tai, kad atsakomybę sunkinančių aplinkybių nenustatyta. Vertindama pareiškėjos skundo argumentus, MGK sprendime nurodė, kad skiriamos konkrečios baudos dydis, be kita ko, priklauso nuo pažeidimo pobūdžio. Nagrinėjamu atveju PVM prievolė pareiškėjai apskaičiuota dėl to, jog pareiškėja, žinodama, kad jos kontrahentas A. Č. ūkis sukčiauja PVM srityje (sąmoningai vengia mokėti PVM ir kitus mokesčius), nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM, išskirtą A. Č. ūkio išrašytose PVM sąskaitose faktūrose. Visų byloje nustatytų faktinių aplinkybių kontekste įvertinusi pareiškėjos padarytus mokesčių įstatymų pažeidimus, jos veiksmus ginčo mokestiniu laikotarpiu, susijusius su mokesčių mokėtojo pareigų ir mokestinių prievolių vykdymu, MGK konstatavo, kad, nepriklausomai nuo pareiškėjos bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi mokestinio patikrinimo metu, pareiškėjai paskirtos baudos mažinimas tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, akivaizdžiai neatitiktų minėtų aptariamos sankcijos skyrimo tikslų.

Panevėžio AVMI sprendime išsamiai nurodyta, kokiais teisės aktais vadovaujantis ir kokia tvarka buvo įskaitytos A. Č. ūkio prievolės. Panevėžio AVMI A. Č. nepriemokos likutį perskaičiavo proporcingai (atsižvelgiant į tai, kad dalis A. Č. mokėtino PVM tikrinamuoju laikotarpiu buvo sumokėta / įskaityta) su pareiškėja sudarytų sandorių sumai. Tokiu būdu vietoje 24 913 Eur PVM pareiškėjai papildomai buvo apskaičiuota 18 786 Eur PVM. Panevėžio AVMI, atsižvelgusi į atsakomybę lengvinančią aplinkybę – Bendrovė bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi (teikė paaiškinimus) ir į tai, kad atsakomybę sunkinančių aplinkybių nebuvo nustatyta pagrįstai paskyrė 20 proc. mokesčio dydžio baudą, t. y. 3 757 Eur PVM.

A. Č. nevengė mokestinių prievolių tyčia, tačiau dėl gaisro ūkyje ir jo nulemtų finansinių sunkumų, lydimų visapusiško spaudimo iš kreditorių ir sveikatos problemų nepajėgė išsaugoti ūkio veiklos. Gaisro metu sudegė dalis nekilnojamojo ir kilnojamojo turto, įkeisto Panevėžio kredito unijai, kuri informavo, kad nutraukia kredito sutartis ir reikalauja grąžinti visas paskolas (5 208 816 Eur), o to nepadarius įspėjo apie likusio turto priverstinį realizavimą. Turtas buvo areštuotas, inicijuotas priverstinis paskolų išieškojimas iš likusio įkeisto turto. Akcinė bendrovė „Citadele“ bankas buvo sutikęs refinansuoti A. Č. įsipareigojimus valstybei ir kredito įstaigoms, tačiau kreditas nebuvo suteiktas dėl to, kad VSDFV nesutiko skolos sumokėjimo atidėjimo laikotarpiui panaikinti A. Č. turtui pritaikyto arešto. Esant galiojančiam turto areštui, kredito įstaiga negali suteikti kredito ir šis formalus VSDFV užsispyrimas užkirto kelią A. Č. veiklos refinansavimui bei stabilizavimui. Negavęs kredito, ūkininkas neturėjo galimybės įvykdyti įsipareigojimų, taip pat ir pagal mokestinės paskolos sutartį.

Pažymi, jog A. Č. kreipėsi į VMI dėl nepriemokos sumokėjimo išdėstymo, tačiau šis prašymas buvo atmestas net jo nesvarsčius. Tai, kad VMI, atmesdama A. Č. prašymą išdėstyti mokestinę nepriemoką, pažeidė teisės aktus ir elgėsi neteisėtai, konstatavo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2020 m. sausio 8 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-10-968/2020. Administracinėse bylose teismai taip pat pripažino, kad bandymas derinti ūkinę-komercinę veiklą nėra nesąžiningas elgesys ir mokesčių veikimas. Be to, VMI vykdė nepagrįstą A. Č. baudžiamąjį persekiojimą, siekė apkaltinti nusikalstamų veikų (mokesčių nemokėjimo, sukčiavimo) padarymu, tačiau teismai konstatavo, kad A. Č. nusikalstamų veikų nepadarė, o mokesčių nesumokėjimą lėmė objektyvios nepalankiai susiklosčiusios veiklos aplinkybės. A. Č. ūkio veikla žlugo ir skolos VMI liko ne dėl to, kad A. Č. siekė piktybiškai jų išvengti, o todėl, kad tiesiog nepajėgė tokiomis sąlygomis dirbti ir išsaugoti savo paties sukurtą verslą.

Bendrovė yra valdoma A. Č. sesers A. Č., kuri Bendrovę įsteigė tuo metu, kai A. Č. ūkis jau buvo nebepajėgus vykdyti veiklos. Aplinkybės, nulėmusios A. Č. imtis savarankiškos veiklos ir įsteigti Bendrovę, nėra susijusios su tikslu perkelti A. Č. ūkio veiklą. A. Č. savarankiškos veiklos ėmėsi dėl to, kad už A. Č. ūkį Panevėžio kredito unijai yra prisiėmusi 1 932 957,97 Eur dydžio įsipareigojimus ir A. Č. turėjo dvi išeitis: imtis savarankiškos veiklos ir mažinti įsipareigojimus arba bankrutuoti kaip fizinis asmuo ir tapti valstybės išlaikomu asmeniu.

A. Č. ūkis neatlygintinai turto Bendrovei neperleido, kaip racionalus ir įmanomas sprendimas buvo Bendrovei perduoti A. Č. ūkio pasėtus pasėlius, kuriems trešti ir užauginti A. Č. ūkis neturėjo lėšų. A. Č. ūkis rinkos kaina Bendrovei pardavinėjo ir mėsos gaminius, kuriuos Bendrovė perparduodavo.

Tvirtina, jog A. Č. ūkis mokestines prievoles vykdė pagal savo finansines galimybes ir ginčo laikotarpiu įvykdė 96 625,21 Eur vertės PVM prievolių (26 203,68 Eur buvo sumokėta per antstolius (visos A. Č. sąskaitos buvo areštuotos ir visomis gaunamomis lėšomis disponuodavo antstoliai), 54,53 Eur iš sąskaitų nurašė pati VMI, 70 367 Eur buvo sumokėta per ataskaitą). Panevėžio AVMI sprendime, be kita ko, nurodyta, kad laikotarpiu nuo 2018 m. spalio 30 d. iki 2020 m. vasario 18 d. bendra A. Č. PVM skola su delspinigiais sumažėjo 27 005,74 Eur suma (PVM skola padidėjo nuo 547 914,08 Eur iki 560 540,85 Eur (t. y. 12 326,77 Eur suma), tačiau žymiai sumažėjo delspinigių suma – nuo 42 639,14 Eur iki 3 006,63 Eur. Tai, kad A. Č. paraleliai dar mokėjo tiekėjams už žaliavą (skerdieną), darbo užmokestį darbuotojams ir kitus būtinuosius mokėjimus, be kurių veikla būtų neįmanoma, nereiškia sukčiavimo ir nesąžiningumo, priešingai, tai įrodo tikslą veikti, dirbti ir uždirbti ir atsiskaityti. Taigi A. Č. neatliko nieko neteisėto, neteisingo, apgaulingo, o paprasčiausiai nesugebėjo sumokėti visos mokestinės skolos.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo VMI konstatavus, kad pareiškėja vykdydama veiklą veikė nesąžiningai ir turi sumokėti 18 786 Eur PVM bei 3 757 Eur PVM baudą, t. y. dėl Panevėžio VMI sprendimo, VMI sprendimo ir MGK sprendimo dalies, kuria patvirtintas VMI sprendimas, teisėtumo ir pagrįstumo.

Nustatyta, kad Panevėžio VMI atliko pareiškėjos 2018 m. lapkričio 26 d. – 2019 m. spalio 31 d. laikotarpio PVM ir 2018 m. spalio 30 d. – 2018 m. gruodžio 30 d. pelno mokesčio apskaičiavimo teisingumą. Panevėžio VMI sprendimu nustatyta, kad:

Mokestinio patikrinimo metu Bendrovę ir A. Č. ūkį tikrinamuoju laikotarpiu siejo tie patys asmenys – A. Č. ir Bendrovės pirmininkė A. Č., kurie yra brolis ir sesuo, todėl šie asmenys laikytini susijusiais ir galinčiais daryti įtaką vienas kitam sudarant ir priimant sprendimus. Pagal PVMĮ 2 straipsnio 31 punkto 7 dalies nuostatas, susijusiais asmenimis laikomi – apmokestinamasis asmuo ir fizinis asmuo, susijęs su šio apmokestinamojo asmens dalyviu arba valdymo organo nariu šios dalies 1 punkto, 2 punkto arba 3 punkto nurodytais ryšiais ar santykiais; pagal 2 dalies nuostatas fizinis asmuo ir asmenys, susiję su juo giminystės ryšiais (tiesiąja giminystės linija iki antrojo laipsnio, šonine giminystės linija iki ketvirtojo laipsnio) arba svainystės santykiais (fizinis asmuo ir jo sutuoktinio giminaičiai (tiesiąja giminystės linija iki antrojo laipsnio, šonine giminystės linija iki antrojo laipsnio), taip pat fizinis asmuo ir jo sugyventinio giminaičiai (tiesiąja giminystės linija iki antrojo laipsnio, šonine giminystės linija iki antrojo laipsnio), fizinis asmuo ir jo giminaičių (tiesiąja giminystės linija iki pirmojo laipsnio, šonine giminystės linija iki antrojo laipsnio) sutuoktiniai ar sugyventiniai ir šių sutuoktinių ar sugyventinių giminaičiai (tiesiąja giminystės linija iki pirmojo laipsnio, šonine giminystės linija iki antrojo laipsnio). Vadovaujantis PVMĮ 2 straipsnio 31 punkto 7 dalies nuostatomis, A. Č. ir A. Č., kaip brolis ir sesuo, yra susiję giminystės ryšiais šonine linija iki antrojo laipsnio, todėl, vertinant PVM prievolės vykdymo teisinius santykius, laikomi susijusiais asmenimis, galinčiais įtakoti tarpusavio sprendimus sudarant verslo sandorius.

Pagal Bendrovės 2018 m. spalio 30 d. – 2018 m. gruodžio 31 d. bei 2019 m. sausio 1 d. – 2019 m. gruodžio 31 d. laikotarpių pirkimo dokumentus, nustatyta, kad šiuo laikotarpiu A. Č. ūkis buvo Bendrovės pagrindinis tiekėjas. Apskaičiuota, kad Bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu iš A. Č. įsigijo prekių iš viso už 350 641,38 Eur ir 73 634,65 Eur PVM. Visi prekių ir paslaugų įsigijimo sandoriai buvo sudaryti su fiziniu asmeniu, vykdžiusiu ūkininko veiklą, gavusiu iš jos pajamų, deklaravusiu PVM prievoles, tačiau iš esmės jų nevykdžiusiu, turėjusiu ir tebeturinčiu ženklią PVM ir GPM mokestinę nepriemoką valstybės biudžetui.

Panevėžio VMI sprendimu pareiškėjai apskaičiuota 18 786 Eur PVM mokėtina suma, 1 900,67 Eur delspinigių ir skirta 3 757 Eur bauda.

VMI sprendimu netenkintas pareiškėjos skundas dėl Panevėžio VMI sprendimo panaikinimo ir patvirtintas Panevėžio VMI sprendimas. VMI sprendime nurodyta, kad atlikus pakartotinį pareiškėjos patikrinimą naujų ir (arba) papildomų faktų, argumentų, aplinkybių, leidžiančių paneigti pirmojo patikrinimo metu padarytą išvadą, arba priešingai – ją svariau pagrįsti, nenustatyta, todėl, atlikus jau surinktų įrodymų ir aplinkybių pakartotinį teisinį vertinimą, Panevėžio VMI išvada nepasikeitė – pareiškėja žinojo ir turėjo galimybę žinoti, kad sudarydama sandorius su A. Č. ūkiu iš jo įsigydama prekes ir paslaugas, dalyvauja sandoriuose, kurie susiję su sukčiavimu PVM srityje. VMI įvertinusi bylos medžiagą bei atsižvelgdama į tai, kad 2020 m. spalio 23 d. MGK sprendimu Nr. S-192 (7-161/2020) sutiko su 2020 m. kovo 10 d. Panevėžio VMI akto išvada, kad pareiškėjos kontrahentas A. Č. ūkis, nemokėdamas PVM į valstybės biudžetą, sukčiavo PVM srityje, o pareiškėja turėjo galimybę apie tai žinoti (buvo nesąžininga), konstatuoja, jog pareiškėjai teisė į atskaitą pakartotinio patikrinimo metu apribota pagrįstai. Pareiškėjos argumentai dėl neįrodyto sukčiavimo PVM, atmestini kaip nepagrįsti. Pastabų nagrinėjimo metu, VMI A. Č. nepriemokos likutį perskaičiavo proporcingai (atsižvelgiant į tai, kad dalis A. Č. mokėtino PVM tikrinamuoju laikotarpiu buvo sudengta / įskaityta) su pareiškėja sudarytų sandorių sumai. Tokiu būdu, vietoje 24 913 Eur PVM, pareiškėjai papildomai buvo apskaičiuota 18 786 Eur PVM.

MGK išnagrinėjusi pareiškėjos skundą dėl VMI sprendimo pagrįstumo, skundą tenkino iš dalies VMI sprendimu pareiškėja atleido nuo 50 proc. 950,34 Eur PVM delspinigių sumokėjimo ir patvirtino VMI sprendimą.

Pareiškėja nesutikdama su ginčijamais Panevėžio AVMI, VMI ir Komisijos sprendimais kreipėsi į teismą.

Pareiškėja skunde nurodo, jog mokesčių administratorius formaliai atliko pareiškėjos ir A. Č. sąžiningumo vertinimą. Šiuo atveju, Bendrovė neneigia, kad mokesčių nesumokėjimas yra pažeidimas, tačiau tai nėra sukčiavimas, ypač tais atvejais, kai mokesčiai nesumokėti dėl to, kad ūkio subjektas tiesiog neturi tokios galimybės.

Iš byloje esančios medžiagos nustatyta, jog Bendrovės mokestinis patikrinimas atliktas vadovaujantis VMI 2020 m. gruodžio 9 d. sprendimu Nr.69-120, kuriuo pavesta Inspekcijai atlikti Bendrovės patikrinimą už tikrintiną laikotarpį ir nustatyti/ apskaičiuoti, kokio dydžio nepriemoką biudžetui turėjo Bendrovės kontrahentas A. Č. ūkis tikrintinu laikotarpiu (t. y. nuo 2018 m. lapkričio 26 d. iki 2019 m. spalio 31 d.) PVM deklaracijose deklaruoto PVM patikrinimo akto surašymo dieną (2020 m. kovo 10 d.), t.y. kokia buvo reali A. Č. ūkio PVM nepriemoka už tikrintą laikotarpį, atėmus iki patikrinimo akto surašymo dienos įskaitytas (sumokėtas/išieškotas) PVM sumas.

Inspekcija patikrinimo metu nustatė, jog pagal Bendrovės 2018 m. spalio 30 d. – 2018 m. gruodžio 31 d. bei 2019 m. sausio 1 d. – 2019 m. gruodžio 31 d. laikotarpių pirkimo dokumentus, šiuo laikotarpiu A. Č. ūkis buvo Bendrovės pagrindinis tiekėjas. Apskaičiuota, kad Bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu iš A. Č. įsigijo prekių iš viso už 350 641,38 Eur, plius 73 634,65 Eur PVM, t.y. per 2018 m. 11-12 mėn. Bendrovė iš šio tiekėjo įsigijo prekių už 67 655,93 Eur, plius 14 207,76 Eur PVM (šie pirkimai sudarė 91,44 proc. visų nurodyto laikotarpio pirkimų), o 2019 m. 01-10 mėn. įsigijo prekių už 282 985, 45 Eur, plius 59 426,89 Eur PVM (šie pirkimai sudarė 37,48 proc. visų nurodyto laikotarpio pirkimų). Visi prekių ir paslaugų įsigijimo sandoriai buvo sudaryti su fiziniu asmeniu, vykdžiusiu ūkininko veiklą, gavusiu iš jos pajamų, deklaravusiu PVM prievoles, tačiau iš esmės jų nevykdžiusiu, turėjusiu ir tebeturinčiu ženklią PVM ir GPM mokestinę nepriemoką valstybės biudžetui.

Dėl šalių tarpusavio santykių įforminimo, pažymėtina, jog Inspekcija mokestinio patikrinimo metu taip pat nustatė, kad Bendrovę ir A. Č. ūkį tikrinamuoju laikotarpiu siejo tie patys asmenys – A. Č. ir Bendrovės pirmininkė A. Č. yra brolis ir sesuo, todėl šie asmenys laikytini susijusiais ir galinčiais daryti įtaką vienas kitam sudarant ir priimant sprendimus. Be to, Bendrovė ir A. Č. buvo susiję ne tik per A. Č. ir pirmininkės A. Č. giminystę, bet ir per darbuotojus, ir per apskaitą tvarkančius asmenis. VMI nustatė, kad 2018 m. spalio 30 d. įregistravus Bendrovę beveik visi darbuotojai buvo atleisti ir iš karto įdarbinti Bendrovėje. 2018 m. lapkričio 30 d. A. Č. savo ūkyje iš darbo atleido 10 darbuotojų, kurie iš karto, t.y. nuo 2018 m. gruodžio 1 d. buvo įdarbinti Bendrovėje (įregistruota JAR 2018 m. spalio 30 d.). Kiti darbuotojai dirbo pas A. Č. iki 2018 m. gruodžio 4 d. (E. V.), iki 2018 m. gruodžio 10 d. (J. M.) ir Bendrovėje buvo įdarbinti sekančią dieną po atleidimo t.y. 2018 m. gruodžio 5 d. ir 2018 m. gruodžio 11 d. Dauguma darbuotojų, kurie buvo įdarbinti A. Č. ūkyje ir dirbo iki 2019 m. kovo 1 d., Bendrovėje buvo įdarbinti 2019 m. 7 mėn. Kiti darbuotojai, kurie buvo įdarbinti Bendrovėje, anksčiau taip pat yra dirbę A. Č. ūkyje. Be to, A. Č., kuri nuo 2018 m. lapkričio 23 d. buvo įdarbinta Bendrovės pirmininke ir vadovavo Bendrovei dar 2 mėnesius dirbo ir brolio A. Č. ūkyje, o Bendrovės buhalteriu nuo 2018 m. gruodžio 15 d. įdarbintas J. M. dar 2 mėnesius tvarkė ir A. Č. ūkio buhalterinę apskaitą, todėl abu minėti asmenys turėjo galimybes žinoti apie A. Č. nevykdomas PVM prievoles, tačiau sandoriai buvo sudaromi, o pirkimo PVM atskaitomas. Bendrovės pirmininkė A. Č. bei Bendrovės apskaitą tvarkantis buhalteris J. M. tuo pačiu metu dirbo ir Bendrovėje, ir A. Č. ūkyje – A. Č. nuo 2004 m. vasario 2 d. iki 2019 m. kovo 1 d., Bendrovėje buvo įdarbinta nuo 2018 m. lapkričio 23 d., J. M. A. Č. ūkyje dirbo nuo 2010 m. balandžio 1 d. iki 2019 m. kovo 1 d., Bendrovėje įdarbintas nuo 2018 m. gruodžio 15 d.

Inspekcijos patikrinimo metu buvo konstatuota, kad tikrinamuoju laikotarpiu Bendrovė veiklą vykdė tose pačiose patalpose, kuriose iki Bendrovės įregistravimo veiklą vykdė Bendrovės kontrahentas A. Č.. A. Č. pagal 2016 m. liepos 1 d. negyvenamųjų patalpų nuomos sutartį Nr.2 penkiems metams t.y. iki 2021 m. liepos 1 d. išsinuomojo patalpas, esančias Ramygalos 85 A, Panevėžyje iš UAB „Dumbla“. Minėtas patalpas A. Č. iš UAB „Dumbla“ nuomojosi ir anksčiau – bendras nuomos laikotarpis apėmė 2009 m. kovo 1 d. – 2018 m. lapkričio 30 d. laikotarpį. Pagal 2018 m. lapkričio 20 d. negyvenamųjų patalpų nuomos sutartį Nr. 1, minėtas patalpas iš UAB „Dumbla“ iki 2021 m. gruodžio 1 d. išsinuomojo Bendrovė. A. Č. ir Bendrovės sudarytose nuomos sutartyse su UAB „Dumbla“ įvardintos analogiškos nuomininkų teisės ir pareigos, taip pat nuomininko teisė subnuomoti patalpas. Be to, dalį iš UAB „Dumbla“ išsinuomotų patalpų ploto Bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu naudojo prekybinei veiklai, kitą dalį subnuomojo pagal subnuomos sutartis. Patikrinimo metu mokesčių administratorius nustatė, kad iki Bendrovei sudarant subnuomos sutartis, analogiškas sutartis dėl tų pačių patalpų ir su tais pačiais subnuomininkais buvo sudaręs ir A. Č.. Mokestinio patikrinimo metu Inspekcija taip pat nustatė, jog A. Č. 2017 m. rugpjūčio 1 d. buvo sudaręs subnuomos sutartį Nr.03 su MB Marcinkevičių ūkis pagal kurią subnuomojo dalį patalpų, esančių Ramygalos 85A, Panevėžyje ir jose esančius vieną vitriną, vieną prekystalį ir vieną šaldytuvą, tačiau 2018 m. gruodžio 1 d. nutraukus šią sutartį, tų pačių patalpų ir tos pačios įrangos subnuomą tą pačią dieną perėmė Bendrovė, sudarydama negyvenamųjų patalpų subnuomos sutartį. Iš esmės identiška situacija pasikartojo su UAB „Elemesta“ kuomet sudaryta 2018 m. vasario 1 d. subnuomos sutartis Nr. 05 buvo nutraukta 2018 m. lapkričio 30 d., o jau 2018 m. gruodžio 1 d. subnuomos sutartis buvo sudaryta su Bendrove. Mokestinio patikrinimo metu Inspekcija nustatė, kad Bendrovė neatlygintinai naudojosi A. Č. nuosavybės teise priklausančiomis transporto priemonėmis ir patalpomis, kurias A. Č. anksčiau naudojo savo ūkio veikloje.

Be to, patikrinimo metu buvo gauta ir kitų valstybinių institucijų medžiaga, t. y. Nacionalinė mokėjimo agentūra 2020 m. kovo 9 d. pateikė duomenis, kad Bendrovė 2019 m. pateiktose paraiškose tiesioginės paramos išmokoms gauti deklaravo iš esmės tuos pačius žemės sklypus, kuriuos 2018 m. minėtoms išmokoms gauti pateiktose paraiškose buvo deklaravęs A. Č.. Patikrinimo metu apklausti asmenys, nuomoję žemės sklypus Bendrovei. Elektroniniu paštu jie pateikė duomenis, patvirtinančius, kad iki išnuomojant žemės sklypus Bendrovei, juos nuomojo A. Č.. Kaip matyti, Inspekcija mokestinio patikrinimo metu nustatė, kad A. Č. vykdė ūkininko veiklą, gaudavo pajamas, tačiau jas slėpė, nukreipdamas iš pirkėjų gaunamus atsiskaitymus į susijusio asmens – sesers A. Č. banko sąskaitą. 2018 m. gruodžio 1 d. tarp Bendrovės ir A. Č. sudarytos pirkimo-pardavimo sutarties Nr.1 2.2 p. numatytas avansinis atsiskaitymas už tiekiamas prekes, kuris, kaip nurodyta sutartyje galėjo būti vykdomas sumokant grynais pinigais arba bankiniu pavedimu į tiekėjo nurodytą sąskaitą. Pagal Bendrovės pateiktus tikrinamojo laikotarpio kasos dokumentus ir banko sąskaitų išrašus VMI nustatė, kad Bendrovė grynais pinigais iš kasos A. Č. tikrinamuoju laikotarpiu išmokėjo 110 918,72 Eur, iš jų: 2018 m. 12 mėn. – 27 500,72 Eur, 2019 m. 01-10 mėn. – 83 418 Eur. Visas iš kasos A. Č. išmokėtas lėšas Bendrovė įformino kasos išlaidų orderiais. Kasos išlaidų orderiuose nėra gavėjo rekvizitų. Prie kasos išlaidų orderių yra pridėti A. Č. pinigų priėmimo kvitai, kuriuose, kaip pinigų gavėjas pasirašė A. Č..

Taip pat Inspekcija nustatė, kad bankiniais pavedimais Bendrovė A. Č. tikrinamuoju laikotarpiu apmokėjo 301 949,40 Eur, iš jų: 2018 m. 12 mėn. – 40 598,50 Eur, 2019 m. 01-10 mėn. – 261 350,90 Eur. Bankinių pavedimų mokėjimo paskirties laukelyje nurodyta „Avansas už kiaulių skerdeną bei gaminius ūk. A. Č.“. Įmokas nurodyta pervesti į asmeninę A. Č. atsiskaitomąją sąskaitą. Inspekcija patikrinimo metu taip pat konstatavo, kad A. Č. vykdė ūkininko veiklą, iš kurios gautas pajamas sąmoningai slėpė, nukreipdamas gaunamus atsiskaitymus už parduotas prekes į sesers A. Č. sąskaitą. Bendrovės kontrahentas A. Č. deklaravo mokėtiną PVM ir GPM, tačiau minėtų mokesčių nemokėjo, kaip ir kitų privalomų rinkliavų į valstybės, savivaldybių biudžetus bei fondus. Sudarydamas mokestinės paskolos sutartį, tačiau nevykdydamas joje numatytų įsipareigojimų mokėti įmokas pagal sudarytą grafiką mokestinei nepriemokai padengti taip vilkino atsiskaitymą su valstybės, savivaldybių biudžetais bei fondais ir siekė išvengti išieškojimo veiksmų.

Remiantis išdėstytais faktais mokesčių administratorius padarė išvadą, kad tokio atsiskaitymo su A. Č. už jo pirkėjams patiektas prekes ir paslaugas būdo, kai apmokėjimai pervedami ne į jo ūkio, bet į susijusio asmens, sesers A. Č. asmeninę sąskaitą, tikslas buvo išvengti lėšų nurašymo mokestinei nepriemokai padengti. Minėtas atsiskaitymo būdas A. Č. buvo naudojamas ilgą laikotarpį, taip pat ir tikrinamojo laikotarpio metu. Tai, kad Bendrovė su A. Č. atsiskaitydavo ir grynaisiais pinigais (Bendrovės atsiskaitymai grynaisiais pinigais tikrinamuoju laikotarpiu sudarė 26,87 proc. visų Bendrovės atsiskaitymų su A. Č.) taip pat įrodo, kad A. Č. siekė sudaryti sau galimybes gautas grynaisiais pinigais lėšas skirstyti nesilaikant eiliškumo, nustatyto Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 6.930-1 str. („trečiąja eile atsiskaityti pagal mokėjimo dokumentus, nustatančius įmokas į biudžetą (valstybės, savivaldybės, Valstybinio socialinio draudimo fondo ir Privalomojo sveikatos draudimo fondo biudžetus) ir valstybės pinigų fondus;“), o Bendrovė tai žinojo, suvokė ir padėjo A. Č. įgyvendinti tokį mokesčių vengimo modelį.

Taip pat mokestinio patikrinimo metu Inspekcija nustatė, kad A. Č. nebūdamas Bendrovės darbuotoju, neturėdamas įgaliojimo, dalyvavo Bendrovės veikloje, pasirašydavo kai kuriuose Bendrovės dokumentus. Asmenys, kurie buvo apklausti dėl Bendrovei nuomojamų žemės sklypų, nurodė, kad Bendrovei sudarant žemės nuomos sutartis, kaip Bendrovę atstovaujantis asmuo dalyvavo A. Č., nors Bendrovė nebuvo nurodžiusi, kad A. Č. buvo išduotas įgaliojimas atstovauti Bendrovę ir tokio dokumento nepateikė.

Taigi, esant nurodytoms aplinkybėms, nėra pagrindo sutikti su pareiškėjos argumentais, jog mokesčių administratorius formaliai atliko pareiškėjos ir A. Č. sąžiningumo vertinimą. Teismo vertinimu, šiuo atveju mokesčių administratorius atliko išsamų ir detalų Bendrovės mokestinį patikrinimą. Kaip matyti, mokestinio patikrinimo metu buvo nagrinėti Bendrovės pateikti pirminiai ir suvestiniai tikrinamųjų PM ir PVM laikotarpių apskaitos dokumentai, sutartys, išanalizuotos sandorių sudarymo aplinkybės, surinkta priešpriešinė informacija bei surinkti įrodymai, kurių visumos pagrindu padaryta išvada, kad Bendrovė žinojo (turėjo galimybę žinoti), kad įsigydama prekes ir paslaugas iš A. Č. ūkio, ji dalyvavo sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje. Šiuo atveju, aukščiau pateikti duomenys patvirtina, jog pareiškėja ir A. Č. ūkis vykdė analogiškas veiklas, pvz. pareiškėjos veiklai buvo naudojamos tos pačios patalpos, kurias iki įkuriant pareiškėją naudojo A. Č., įkūrus pareiškėją, ji tęsė pirkimo-pardavimo sandorius ir palaikė verslo ryšius su tais pačiais tiekėjais ir pirkėjais, su kuriais anksčiau bendradarbiavo A. Č. ir kt. Tai leidžia teigti, jog pareiškėja ne tik žinojo, jog A. Č. ūkis sukčiauja PVM srityje vengdamas PVM (ir kitų mokesčių) prievolių valstybės biudžetui, bet ir pati savo veiksmais prisidėjo prie A. Č. ūkio PVM prievolių nevykdymo. Verta paminėti ir tai, jog pareiškėja skunde tvirtina, kad toks mokesčių administratoriaus atliktas tyrimas (sąžiningumo vertinimas) yra formalus, tačiau Bendrovė nepateikė nei Komisijai, nei teismui jokių įrodymų ir/ar argumentų, kurie paneigtų prieš tai padarytas išvadas.

Nors pareiškėja skunde nurodo, jog A. Č. ūkio veikla į Bendrovę nebuvo perkelta. Pasak pareiškėjos, mokesčių administratorius teigdamas, jog neva A. Č. ūkio veikla buvo perkelta, siekiant išvengti A. Č. ūkio prievolių vykdymo nenurodo kuo remdamasis konstatavo tokį tikslą, tačiau teismas su tokiais pareiškėjos argumentais negali sutikti. Šiuo atveju surinkti įrodymai patvirtina, jog A. Č., turėdamas mokestinę nepriemoką valstybės biudžetui, sąmoningai vengė ją padengti. Nepaisant to, kad tikrintu laikotarpiu buvo vykdomas priverstinis mokestinės nepriemokos išieškojimas iš A. Č. atsiskaitomųjų sąskaitų bankuose, buvo priimti Inspekcijos sprendimai išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto ir perduoti vykdyti antstoliams (laikotarpiu nuo 2016 m. birželio 15 d. iki 2018 m. gruodžio 6 d. Inspekcija priėmė ir perdavė antstoliams vykdyti 12 sprendimų išieškoti mokestinę nepriemoką iš A. Č. turto), A. Č. visais įmanomais būdais stengėsi išvengti lėšų nurašymo nuo sąskaitų bankuose, todėl produkcijos ir paslaugų pirkėjai (tame tarpe ir pareiškėja) su A. Č. ūkiu atsiskaitydavo grynaisiais pinigais arba pervesdami pinigus į A. Č. sesers A. Č. (pareiškėjos pirmininkės) atsiskaitomąją sąskaitą banke. Šis faktas užfiksuotas jau 2016 metais. Mokesčių administratorius nustatė, jog laikotarpiu nuo 2016 m. balandžio 20 d. iki 2016 m. birželio 20 d. A. Č. ūkio įplaukos į A. Č. sąskaitą banke sudarė 138 302,29 Eur: 83 529 Eur buvo įnešti į sąskaitą banke A. Č., jo sutuoktinės V. Č. ir sesers A. Č., 54 773,29 Eur – A. Č. ūkio debitorių. Visos įneštos lėšos buvo panaudotos A. Č. ūkio atsiskaitymams su kreditoriais, išskyrus Inspekciją. Tikrintu laikotarpiu pareiškėja grynaisiais pinigais iš kasos A. Č. išmokėjo 110918,72 Eur, banko pavedimais į minėtą A. Č. sąskaitą banke pervedė 301 949,40 Eur.

Mokesčių administratorius taip pat nustatė, jog pagal Bendrovės pateiktus tikrinamojo laikotarpio kasos dokumentus ir banko sąskaitų išrašus buvo nustatyta, kad Bendrovė grynais pinigais iš kasos A. Č. tikrinamuoju laikotarpiu išmokėjo 110 918,72 Eur, iš jų: 2018 m. 12 mėn. – 27 500,72 Eur, 2019 m. 01-10 mėn. – 83 418 Eur. Visas iš kasos A. Č. išmokėtas lėšas Bendrovė įformino kasos išlaidų orderiais. Kasos išlaidų orderiuose nėra gavėjo rekvizitų. Prie kasos išlaidų orderių yra pridėti A. Č. pinigų priėmimo kvitai, kuriuose, kaip pinigų gavėjas pasirašė A. Č.. Bankiniais pavedimais Bendrovė A. Č. tikrinamuoju laikotarpiu apmokėjo 301 949,40 Eur, iš jų: 2018 m. 12 mėn. – 40 598,50 Eur, 2019 m. 01-10 mėn. – 261 350,90 Eur. Bankinių pavedimų mokėjimo paskirties laukelyje nurodyta „Avansas už kiaulių skerdeną bei gaminius ūk. A. Č.“. Įmokas nurodyta pervesti į asmeninę A. Č. atsiskaitomąją sąskaitą.

Šiuo atveju teismas pritaria tiek atsakovei, tiek Komisijai, jog tokio atsiskaitymo su A. Č. už jo pirkėjams patiektas prekes ir paslaugas būdo, kai apmokėjimai pervedami ne į jo ūkio, bet į susijusio asmens, sesers A. Č. asmeninę sąskaitą, tikslas buvo išvengti lėšų nurašymo mokestinei nepriemokai padengti. Minėtas atsiskaitymo būdas A. Č. buvo naudojamas ilgą laikotarpį, taip pat ir tikrintu laikotarpiu. A. Č. ūkis ginčo laikotarpiu atsiskaitydamas su kitais kreditoriais vengė prievolių valstybei, t. y. pirmenybę teikė ne mokesčių, įskaitant PVM, mokėjimui, bet kitoms prievolėms vykdyti.

Atitinkamai prieš tai nurodytų aplinkybių kontekste teismas daro išvadą, jog dalies pardavimo PVM, apskaičiuoto nuo ginčo sandorių apmokestinamosios vertės, A. Č. ūkis į valstybės biudžetą iš esmės nesumokėjo ne dėl laikinų finansinių sunkumų, kaip bando įrodyti Bendrovė, bet dėl to, kad vengė šį mokestį sumokėti (sąmoningai siekė išvengti mokesčio mokėjimo), jį (iš pirkėjų gautinas šio mokesčio sumas) iš esmės panaudodamas (pirmenybę teikdamas) ne mokesčiams sumokėti, bet atsiskaityti su kitais kreditoriais. Tokia A. Č. ūkio veikla šiuo konkrečiu atveju vertintina kaip tikslinga veikla siekiant išvengti su PVM susijusių prievolių, kas laikytina sukčiavimu PVM ESTT praktikos prasme.

Pareiškėja skunde nurodo, jog VMI sprendime ir MGK sprendime nėra išaiškinta, kokia teisės norma vadovaujantis yra priimti šie sprendimai, šiuo atveju minėti abu sprendimai grindžiami tik abstrakčiu ESTT ir LVAT praktikos interpretavimu.

Akcentuotina, jog teisė į PVM atskaitą atsiranda esant teisės aktuose nustatytoms sąlygoms, įtvirtintoms PVMĮ, kuriuo yra įgyvendintos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas bei ją pakeitusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatos. Nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl apibrėžiant (nustatant) tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir ABTĮ 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant Teisingumo Teismo suformuotomis taisyklėmis (LVAT 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A-602-705/2013; 2013 m. vasario 25 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-421/2013, 2013 m. kovo 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-602-371/2013, 2015 m. birželio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-704-602/2015 ir kt.). Teisės į PVM atskaitą ribojimą gali pagrįsti Direktyvoje 2006/112/EB pripažintas ir ja siekiamas kovos su galimu mokesčių slėpimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu tikslas.

LVAT savo praktikoje (pavyzdžiui, 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-602-705/2013, 2013 m. vasario 25 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-556-421/2013, ir kt.) atkreipia dėmesį ir į tai, jog teisės į PVM atskaitą ribojimą gali pagrįsti direktyvoje 2006/112/EB pripažintas ir ja siekiamas kovos su galimu mokesčių slėpimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu tikslas. Kaip vienas iš teisės į PVM atskaitos ribojimą pagrindų yra laikomas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas. Sąžiningumo koncepcija ESTT sprendimuose yra nurodoma tose bylose, kuriose yra pasisakoma dėl galimybės riboti teisę į atskaitą tuomet, kai subjektai dalyvauja PVM sukčiavime. ESTT sąžiningumo koncepciją pradėjo formuoti sujungtose bylose Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd (C-354/03, C-355/03 ir C-484/03), kuriose teismas pripažino, kad mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu tiekimų grandinėje veikia kiti subjektai, nes tai prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams. ESTT konstatavo, kad jeigu mokesčių mokėtojas nežino apie kitų mokesčių mokėtojų vykdomą PVM sukčiavimą, tai jam negali atsirasti neigiamos pasekmės. Sąžiningumo koncepciją ESTT įtvirtino sprendime, priimtame sujungtose bylose A. K. ir Recolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04), kuriose jis sprendė, jog mokesčių mokėtojui, kuris nežino, kad dalyvauja mokesčių sukčiavime, ir kuris, elgdamasis rūpestingai, negali to žinoti, negali būti ribojama teisė į atskaitą tik todėl, kad paaiškėjo tiekėjo nesąžiningumas. Pridurtina, jog sąžiningumo koncepcija ESTT praktikoje toliau plėtojama (pavyzdžiui, 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimas byloje Bonik, C-285/11, 2012-06-21 sprendimas sujungtose bylose Mahagében ir David, C-80/11 ir C-142/11).

Pareiškėja skunde nurodo, kad Inspekcijos sprendime pateiktas PVM skaičiavimas yra neteisingas. Pareiškėja nesutinka, kad tiriamo laikotarpio nepriemoka, kurios dalis perkeliama jai yra 24 913 Eur. Pasak pareiškėjos, tiriamo laikotarpio A. Č. pirkimo ir pardavimo PVM skirtumas sudaro 20 702 Eur. Kita vertus, nepriemoka už tiriamą laikotarpį apskritai neegzistuoja, kadangi, tiriamu laikotarpiu visa A. Č. įvykdytų PVM prievolių suma yra 96 257,21 Eur. Pareiškėjos nuomone, šiuo atveju nėra paaiškintos aplinkybės, kodėl dalis grąžintino/įskaitytino PVM VMI nuožiūra priskirtas 2018 m. spalio, 2019 m. gruodžio mėn. nepriemokų dengimui, t. y. nors ir pateiktos nuorodos į eilę teisės aktų normų, nėra motyvuotas šių normų taikymas.

Šiuo atveju mokestinio patikrinimo metu surinkti duomenys patvirtina, kad A. Č. ūkio PVM deklaracijos už tikrintą laikotarpį buvo tikslintos kelis kartus. Paskutinės patikslintos tikrinto laikotarpio PVM deklaracijos pateiktos 2021 m. kovo 10 d., jose iš viso deklaruota 20 702 Eur mokėtino PVM suma. Inspekcijos mokesčių apskaitos informacinės sistemos duomenimis, A. Č. ūkio PVM nepriemoka už tikrintą laikotarpį 2021 m. kovo 11 d. sudarė 24 913 Eur. Kaip matyti, Panevėžio AVMI sprendimu konstatavo, kad Bendrovei nepagrįstai priskirta visa tikrinto laikotarpio A. Č. ūkio nepriemokos dalis (24 913 Eur), todėl ji perskaičiavo A. Č. ūkio nepriemokos likutį proporcingai su Bendrove sudarytų sandorių sumai (vetinant tai, jog dalis A. Č. mokėtino PVM tikrintu laikotarpiu buvo įskaityta) ir nurodė pareiškėjai sumokėti į biudžetą 18 786 Eur PVM.

Pažymėtina ir tai, jog nors pareiškėja skunde nurodo, kad A. Č. pirkimo ir pardavimo PVM skirtumas yra 20 702 Eur, o ne 24 913 Eur, tačiau pareiškėja ignoruoja tai, kad tikrinamuoju laikotarpiu grąžintino PVM įskaitymai buvo naudojami senesnių laikotarpių nepriemokoms dengti. Tai reiškia, kad A. Č. ūkio PVM prievolė 24 913 Eur išliko nepakitusi ir negali būti mažinama vien dėl deklaruotų grąžintinų sumų?. VMI atlikti skaičiavimai rodo, kad A. Č. ūkis net ir po įskaitymų vis dar turėjo 24 913 Eur nepriemoką, nes jo deklaruotos grąžintinos sumos buvo nukreiptos ankstesnių laikotarpių įsipareigojimų padengimui?.

Pareiškėja nurodo, kad ji nėra atsakinga už A. Č. mokėjimus ir įskaitymus, tačiau tokie argumentai nepaneigia jau anksčiau šiame sprendime nurodytų aplinkybių, tokių kaip, kad Bendrovė iš esmės perėmė A. Č. verslą, įskaitant tą pačią veiklą, turtą ir verslo ryšius. Didžioji dalis Bendrovės darbuotojų buvo perkelti iš A. Č. ūkio – kai kurie jų buvo atleisti ir kitą dieną įdarbinti Bendrovėje, kas rodo tiesioginį veiklos tęstinumą. Be to, Bendrovė buvo tiesiogiai susijusi su A. Č. – jo sesuo A. Č. tapo Bendrovės vadove ir priiminėjo sprendimus dėl veiklos tęstinumo. Atsiskaitymai tarp A. Č. ir jo klientų buvo vykdomi ne į jo ūkio, bet į Bendrovės sąskaitas, taip sukuriant schemą, kurios tikslas galėjo būti išvengti mokesčių prievolių įvykdymo?. Kaip jau minėta, LVAT ir ESTT praktikoje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas negali reikalauti PVM atskaitos, jei žinojo arba turėjo žinoti, kad dalyvauja PVM sukčiavimo schemoje. Kadangi Bendrovė buvo tiesiogiai susijusi su A. Č. veikla, ji negalėjo nežinoti apie A. Č. mokesčių prievoles ir vėliau susidariusias nepriemokas.

Teismas, pasisakydamas dėl pareiškėjai apskaičiuotų delspinigių, pažymi, jog VMI sprendimu jai apskaičiavo 1 900,67 Eur PVM delspinigius už laikotarpį nuo 2018 m. gruodžio 28 d. iki 2021 m. kovo 30 d. (pakartotinio patikrinimo akto surašymo diena), t. y. už dvejus metus ir tris mėnesius. Tačiau Komisija vadovaudamasi teisingumo, protingumo, proporcingumo bei gero administravimo principais ir įvertinusi tai, kad delspinigiai kartu yra mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdas, sprendimu atleido pareiškėją nuo 50 procentų, t. y. nuo 950,34 Eur jai apskaičiuotų PVM delspinigių mokėjimo. Nagrinėjamu atveju, teismas sutinka su Komisijos išvadomis dėl delspinigių dydžio sumažinimo, todėl nesant kitų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinusi Komisija, nėra pagrindo delspinigių dydžio sumažinti dar didesne apimtimi.

MAĮ 140 straipsnyje nustatyta, kad asmenims, pažeidusiems mokesčių įstatymus, baudos skiriamos pagal pažeidimo padarymo metu galiojančius teisės aktus. Baudos skyrimo taisyklės yra įtvirtintos MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje, kurioje numatyta, jog jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo <...> ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.