- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2026-10-07
- Bylos Nr.
- eA-104-789/2026
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-06624-2023-8
- Bylos rūšis
- Administracinė byla
- Teisėjai
- Ernestas Spruogis (pirm.), Veslava Ruskan, Audrius Bakaveckas, Milda Vainienė, Rasa Ragulskytė-Markovienė (pran.)
- Pareiškėjas
- UAB "Ramsiga"
- Atsakovas
- Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Rasos Ragulskytės-Markovienės (pranešėja), Veslavos Ruskan, Ernesto Spruogio (kolegijos pirmininkas) ir Mildos Vainienės, teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ramsiga“ apeliacinį skundą dėl Regionų administracinio teismo 2024 m. gegužės 15 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ramsiga“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Išplėstinė teisėjų kolegija nustatė:
I.
Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas tarp pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Ramsiga“ (toliau – ir pareiškėjas) ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) dėl pareiškėjui apskaičiuoto ir nurodyto sumokėti pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) bei su juo susijusių sumų.
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI), nustačiusi, kad pareiškėjas daliai tikrinamuoju laikotarpiu vykdytų tiekimų nepagrįstai taikė 0 proc. PVM tarifą, 2022 m. lapkričio 21 d. sprendimu Nr. (7.45 Mr) FR0682-288 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas) apskaičiavo ir nurodė sumokėti 133 043 Eur PVM ir 44 911,16 Eur šio mokesčio delspinigių bei skirtą 39 913 Eur, t. y. 30 proc. mokėtino mokesčio dydžio, baudą.
Pareiškėjas apskundė Kauno AVMI sprendimą VMI, kuri 2023 m. vasario 20 d. sprendimu Nr. 69-15 patvirtino vietos mokesčių administratoriaus sprendimą.
Pareiškėjas, nesutikdamas su tokiais vietos ir centrinio mokesčių administratorių sprendimais, kreipėsi į Mokestinių ginčų komisiją prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK), kuri 2023 m. gegužės 10 d. sprendimu Nr. S-2023/75(7-2023/52) tenkino pareiškėjo skundą iš dalies ir sumažino jam skirtą PVM baudą iki 13 304 Eur, t. y. 10 proc. mokėtino mokesčio dydžio.
Pareiškėjas kreipėsi su skundu dėl minėtų sprendimų panaikinimo į Regionų administracinį teismą, kuris 2024 m. gegužės 15 d. sprendimu atmetė jo skundą. Pareiškėjas kreipėsi su apeliaciniu skundu į Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą.
Pareiškėjas apeliaciniame skunde, be kita ko, remdamasis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) formuojama praktika, akcentuoja savo sąžiningumą ir pažymi, kad byloje pateikti įrodymai aiškiai patvirtina ginčo prekių išvežimo už Europos Sąjungos (toliau – ir ES, Sąjunga, Bendrija) teritorijos ribų faktą, o vien aplinkybė, jog prekių pervežimai (transporto paslaugos) buvo formaliai įvykdyti per tarpininkus, t. y. pagal vežėjų sutartis su trečiaisiais asmenimis, nepaneigia, kad būtent pirkėjas, neprarasdamas disponavimo šiomis prekėmis teisių, pateikė užsakymus ir organizavo faktinį jų išgabenimą iš Sąjungos teritorijos. Pareiškėjo vertinimu, ginčo situacija atitinka neapmokestinimo PVM (apmokestinimo 0 proc. PVM tarifu) sąlygas.
Atsiliepimas
Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti. VMI pažymi, kad tais atvejais, kai yra tų pačių prekių pardavimo grandinė ir prekės eksportuojamos, svarbu nustatyti, kaip konkretus asmuo veikė atitinkamame sandoryje ir kuris asmuo, t. y. pirkėjas ar pardavėjas, vežė prekes arba organizavo jų transportavimą. Pasak atsakovo, pardavimų grandinėse 0 proc. PVM tarifas gali būti taikomas tik toje grandyje, kurioje kaip pardavėjas ar pirkėjas dalyvaujantis asmuo yra ir asmuo, atsakingas už prekių išgabenimą iš ES teritorijos.
Motyvuojamoji dalis
Išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja:
II.
Nagrinėjamoje byloje kyla klausimas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) nuostatų, reglamentuojančių neapmokestinimą PVM, aiškinimo, todėl yra pagrindas kreiptis į ESTT su prašymu priimti prejudicinį sprendimą (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 4 straipsnio 3 dalis).
Ginčo esmė ir reikšmingos faktinės aplinkybės
Pareiškėjas UAB „Ramsiga“ yra Lietuvoje įsteigta bendrovė, kurios veikla – drabužių ir avalynės didmeninė prekyba.
Kauno AVMI, vykdydama 2020 m. gruodžio 12 d. pavedimą tikrinti, atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d., siekdama išsiaiškinti, ar pareiškėjas, pardavęs prekes ES valstybėje narėje (Jungtinėje Karalystėje (toliau – ir JK), kuri buvo ES narė iki 2020 m. sausio 31 d.) įregistruotai įmonei Absolute Export LP (toliau – ir Absolute Export LP, Pirkėjas), kuriai buvo suteiktas Latvijos PVM mokėtojo kodas, pagrįstai taikė 0 proc. PVM tarifą.
Pareiškėjas 2017 m. vasario 17 d. sutarties Nr. 17/02-01 su Absolute Export LP (toliau – ir Bendradarbiavimo sutartis) pagrindu pagal 23 (dvidešimt tris) sąskaitas faktūras Lietuvos Respublikos teritorijoje pardavė prekes (dėvėtus drabužius ir avalynę) (toliau – ir ginčo prekės) įmonei Absolute Export LP už bendrą 1 558 879,58 Eur sumą ir PVM sąskaitose faktūrose nurodė prekių tiekimui taikomą 0 proc. PVM tarifą.
Bendradarbiavimo sutartyje (5.3 ir 6.4 p.) buvo numatyta, kad prekių pakrovimas ir krovinio pristatymas vyksta Pirkėjo transportu pagal „Incoterms“ FCA Garliava sąlygas, o nuosavybės teisės į prekes iš pardavėjo pereina Pirkėjui, atlikus muitinės procedūras Škotijos teritorijoje. Pareiškėjas paaiškino, kad, pagal Bendradarbiavimo sutartį, jis siekė vykdyti prekių tiekimą ES viduje, tačiau faktiškai prekės buvo tiesiogiai išgabentos iš Lietuvos Respublikos už Bendrijos ribų.
Pagal 8 (aštuonias) PVM sąskaitas faktūras už 633 534,68 Eur sumą vykdytų tiekimų atveju, remiantis tarptautiniais krovinių transportavimo važtaraščiais (toliau – ir CMR važtaraščiai), Pirkėjo vardu įformintomis eksporto deklaracijomis bei eksporto deklaracijų užbaigimo pažymomis (IE599), ginčo prekės faktiškai buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos tiesiogiai į trečiąją šalį – Baltarusijos Respubliką.
Pareiškėjas deklaravo šiuos tiekimus pagal 8 (aštuonias) PVM sąskaitas faktūras kaip prekių tiekimą ES viduje, tačiau mokestinio ginčo metu paaiškino, kad taip įvyko dėl sutartinio lūkesčio, jog Pirkėjas, remdamasis Bendradarbiavimo sutartimi, išgabens prekes į kitą ES valstybę narę, arba dėl apskaitininkės klaidos.
Byloje esančiose eksporto deklaracijų kopijose ginčo prekių pagal minėtas 8 (aštuonias) PVM sąskaitas faktūras eksportuotoju nurodytas Absolute Export LP (t. y. Pirkėjas), o gavėju – Baltarusijos įmonė.
CMR važtaraščiuose dėl tiekimų pagal minėtas 8 (aštuonias) PVM sąskaitas faktūras siuntėju nurodytas UAB „Ramsiga“ (t. y. pareiškėjas), gavėjas – Absolute Export LP (t. y. Pirkėjas), pakrovimo vieta – Garliava (Lietuva), iškrovimo vieta – Minskas (Baltarusija), vežėjai – Baltarusijos įmonės OOO „Monotransport“ ir ČTUP „TrakTurAvto“.
Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjo vadovas negalėjo paaiškinti, kas sudarė transporto paslaugų sutartis su vežėjais OOO „Monotransport“ ir ČTUP „TrakTurAvto“ dėl ginčo prekių gabenimo pagal minėtas 8 (aštuonias) PVM sąskaitas faktūras.
Pareiškėjas, nesutikdamas su minėtais Kauno AVMI, VMI ir MGK sprendimais, kreipėsi į Regionų administracinį teismą su skundu, prašydamas panaikinti juos. Pareiškėjas pateikė kartu su skundu Absolute Export LP (t. y. Pirkėjo) 2023 m. gegužės 23 d. rašytinį patvirtinimą, kad būtent Pirkėjas buvo atsakingas, organizavo ir faktiškai užsakė ginčo prekių pervežimus iš Lietuvos Respublikos už ES ribų, pateikdamas žodinius tiesioginius užsakymus įmonėms tarpininkėms Kensway Services Limited (Kanada) ir Marconi Services LTD (Seišeliai), kurios tarpininkavimo pagrindu pasitelkė vežėjus OOO „Monotransport“ ir ČTUP „TrakTurAvto“. Kiti šias aplinkybes patvirtinantys duomenys (pvz., transportavimo paslaugų užsakymai el. paštu ar kitokia korespondencija, bendradarbiavimo sutartys su minėtomis įmonėmis) teismui nebuvo pateikti.
Iš mokestinio patikrinimo metu surinktos informacijos bei Absolute Export LP eksporto deklaracijų taip pat nustatyta, jog Pirkėjas pardavė iš pareiškėjo įsigytas prekes Baltarusijos įmonei už 71 479,08 Eur, t. y. apie 21,81 karto arba 1,487 mln. Eur pigiau nei jas pirko iš pareiškėjo.
Bylai aktualios Europos Sąjungos ir nacionalinės teisės nuostatos
PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies b punktas nustato, kad „sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM: <...> b) prekių tiekimas, kai jų atitinkamoje teritorijoje neįsisteigęs prekes įsigyjantis asmuo jas išsiuntė ar išgabeno į paskirties vietą už Bendrijos ribų, arba tai atlikta jo vardu <...>“. Pagal PVM direktyvos 131 straipsnį, „2–9 skyriuose [taigi ir PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies b punkte] numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams“. PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad „prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“. PVM direktyvą įgyvendinančio Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 41 straipsnio 2 dalis (bylai aktuali 2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcija) įtvirtina, kad „jeigu šiame skyriuje nenustatyta kitaip, tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas pirkėjas, įsikūręs už šalies teritorijos ribų ir neturintis šalies teritorijoje padalinio, ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos <...>“. PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos <...>“. Pagal to paties straipsnio 4 dalį (2009 m. birželio 23 d. įstatymo Nr. XI-317 redakcija), „nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas“. Pagal šio straipsnio 5 dalį (2009 m. birželio 23 d. įstatymo Nr. XI-317 redakcija), „nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas“.
Pirminės pastabos
Byloje nustatyta, kad ginčo tiekimai pagal 8 (aštuonias) iš 23 (dvidešimt trijų) PVM sąskaitų faktūrų pareiškėjo (tiekėjo) buvo deklaruoti kaip tiekimas ES viduje, tačiau faktiškai šios prekės buvo tiesiogiai eksportuotos į paskirties vietą už Bendrijos ribų. Pats mokesčių administratorius nustatė Aptariamų prekių eksportą, remdamasis muitinės dokumentais, kuriuose eksportuotoju nurodytas Pirkėjas. Byloje nėra ginčo, kad pareiškėjas (tiekėjas) perleido Pirkėjui, įsikūrusiam už šalies teritorijos ribų ir neturinčiam šalies teritorijoje padalinio (t. y. neįsisteigusiam Lietuvos Respublikos teritorijoje), teisę disponuoti ginčo prekėmis kaip savininkui, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, ir nėra ginčo dėl to, kad nurodytų prekių vežimo (transporto) paslaugų, kurių metu šios prekės išgabentos iš ES teritorijos, užsakymo bei apmokėjimo grandinėje dalyvavo tretieji asmenys (Kanadoje ir Seišeliuose registruotos įmonės). Mokesčių administratorius taip pat nekvestionuoja pareiškėjo pateiktų dokumentų dėl ginčo sandorių tikrumo ir neįrodinėja galimo pareiškėjo nesąžiningumo. Nagrinėjamu atveju kyla ginčas dėl aplinkybės, ar aptariamos prekės į paskirties vietą už Bendrijos ribų buvo išsiųstos / išgabentos Pirkėjo vardu, kaip ši formuluotė vartojama PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies b punkte, arba Pirkėjo užsakymu, kaip ši formuluotė vartojama nurodytą ES teisės nuostatą nacionalinėje teisėje įgyvendinančioje PVMĮ 41 straipsnio 2 dalyje. Mokesčių administratorius byloje laikosi pozicijos, kad, vežėjams (transporto bendrovėms) išgabenus ginčo prekes iš ES teritorijos ne tiesioginiu paties Pirkėjo, bet trečiųjų asmenų šiems vežėjams pateiktu ir apmokėtu užsakymu, šių sandorių neapmokestinimo PVM sąlygos nėra įvykdytos, todėl prekių tiekėjui, t. y. pardavėjui (nagrinėjamos administracinės bylos pareiškėjui), tenka pareiga sumokėti PVM Bendrijos viduje – tiekimo valstybėje narėje. Mokesčių administratorius iš esmės atskirai nevertino Pirkėjo teisės disponuoti ginčo prekėmis kaip savininkui iki pat jų išgabenimo į paskirties vietą už Bendrijos ribų momento. Kilus mokestiniam ginčui, pareiškėjas (tiekėjas) pateikė Pirkėjo rašytinį patvirtinimą, kuriame nurodyta, kad Pirkėjas buvo atsakingas už prekių pervežimus iš Lietuvos Respublikos už ES ribų, organizavo ir faktiškai užsakė prekių pervežimus, pateikdamas tiesioginius žodinius užsakymus Kanadoje bei Seišeliuose registruotoms įmonėms tarpininkėms, kurios tarpininkavimo pagrindu pasitelkė vežėjus.
Dėl PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies b punkte nustato neapmokestinimo PVM sąlygų
ESTT yra ne kartą pažymėjęs, kad, pagal PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies a ir b punktus, valstybės narės neapmokestina pardavėjo ar jo sąskaita arba prekes įsigyjančio asmens iš Sąjungos išsiųstų arba išgabentų prekių tiekimo. Ši nuostata turi būti siejama su PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalimi, pagal kurią „prekių tiekimas“ – tai teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas (žr., pvz., ESTT 2019 m. spalio 17 d. sprendimo byloje Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876 (toliau – ir Unitel sprendimas), 19 punktą; 2020 m. gruodžio 17 d. sprendimo byloje BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045 (toliau – ir BAKATI PLUS sprendimas), 55 punktą). PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalyje numatytu iš Sąjungos išsiųstų ar išgabentų prekių tiekimo neapmokestinimu siekiama užtikrinti atitinkamų prekių tiekimo apmokestinimą jų paskirties vietoje, t. y. ten, kur jos bus suvartotos (žr., pvz., Unitel sprendimo 20 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; 2019 m. kovo 28 d. sprendimo byloje Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, 23 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Iš nurodytų nuostatų ir, be kita ko, iš PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies a ir b punktuose vartojamo žodžio „išsiųstų“ matyti, kad prekė eksportuojama ir tiekimas eksportui neapmokestinamas, tik kai pirkėjui perduodama teisė disponuoti prekėmis kaip savo, o tiekėjas įrodo, kad šios prekės buvo išsiųstos ar išgabentos iš Sąjungos ir kad išsiuntus ar išgabenus jų fiziškai neliko Sąjungos teritorijoje (žr., pvz., Unitel sprendimo 21 punktą; BAKATI PLUS sprendimo 56 punktą).
Pagal ESTT praktiką, PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta „prekių tiekimo“ sąvoka nereiškia nuosavybės perleidimo taikytinoje nacionalinėje teisėje numatytomis formomis, bet apima bet kokį vienos šalies atliekamą materialiojo turto perleidimo veiksmą, kuris suteikia kitai šaliai teisę faktiškai disponuoti šiuo turtu taip, tarsi ji būtų to turto savininkė. Tačiau teisės disponuoti materialiuoju turtu kaip savininkui perdavimas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, nereikalauja, kad šalis, kuriai perduodamas tas materialusis turtas, jį fiziškai valdytų, nei kad minėtas materialusis turtas būtų fiziškai jai atgabentas ir (arba) ji jį fiziškai gautų (žr., pvz., ESTT 2015 m. liepos 15 d. nutarties byloje Koela-N, C-159/14, EU:C:2015:513, 37–38 punktus). ESTT taip pat yra konstatavęs, kad sąvoka „prekių tiekimas“ yra objektyvi ir taikoma, neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus, ir mokesčių administratorius neturi atlikti tyrimų, kad būtų nustatytas atitinkamo apmokestinamojo asmens ketinimas, arba atsižvelgti į kito nei šis apmokestinamasis asmuo toje pačioje tiekimo grandinėje dalyvaujančio ūkio subjekto ketinimą (žr., pvz., Unitel sprendimo 22 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
ESTT byloje W. sp. z o.o. prieš Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w., kurios faktinės aplinkybės yra panašios į nagrinėjamoje administracinėje byloje susiklosčiusią situaciją dėl prekių tiekimo, kurį tiekėjas iš pradžių deklaravo kaip tiekimą Bendrijos viduje, ir kurį pirkėjas (kaip ir nagrinėjamoje byloje – Jungtinėje Karalystėje įsteigta bendrovė, įregistruota kaip PVM mokėtoja Latvijoje) faktiškai įvykdė už Europos Sąjungos teritorijos ribų, kai mokesčių institucijos konstatavo šį eksportą, remdamosi muitinės dokumentais, išaiškino, kad sandoriai yra prekių tiekimas, kaip jis suprantamas inter alia (be kita ko) pagal PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies b punktą, jeigu jie atitinka objektyvius kriterijus, kuriais pagrįsta ši sąvoka, t. y. prekė eksportuojama ir tiekimas eksportui neapmokestinamas, tik kai pirkėjui perduodama teisė disponuoti prekėmis kaip savo, o tiekėjas įrodo, kad šios prekės buvo išsiųstos ar išgabentos iš Sąjungos ir kad išsiuntus ar išgabenus jų fiziškai neliko Sąjungos teritorijoje (ESTT 2025 m. rugpjūčio 1 d. sprendimo byloje W. sp. z o.o. prieš Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w., C-602/24, EU:C:2025:627 (toliau – ir W. sp. z o.o. prieš Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w. sprendimas) 18–22 punktai). Tai, kad eksportuojamas prekes ne Sąjungos teritorijoje įgyja subjektas, kuris nėra nurodytas sąskaitoje faktūroje ir nėra nustatytas, nereiškia, kad nėra tenkinami šie objektyvūs kriterijai. Jei nurodytos esminės sąlygos įvykdytos, pagal mokesčių neutralumo principą reikalaujama, kad neapmokestinimas PVM būtų taikomas, net jei apmokestinamasis asmuo neįvykdė tam tikrų formalių reikalavimų (žr., pvz., Unitel sprendimo 21, 23–24 ir 28 punktus; W. sp. z o.o. prieš Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w. sprendimo 34 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Siekdamos nubausti už formalių reikalavimų nesilaikymą, valstybės narės gali numatyti kitas sankcijas nei atsisakymas neapmokestinti PVM, pavyzdžiui, skirti baudą arba numatyti piniginę sankciją, proporcingą pažeidimo sunkumui (žr., pvz., ESTT 2018 m. birželio 20 d. sprendimo byloje UAB „Enteco Baltic“ prieš Muitinės departamentą prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, C-108/17, EU:C:2018:473, 60 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Išdėstytų nuostatų kontekste pažymėtina, kad nagrinėjamu atveju nėra ginčo, jog pareiškėjas perleido Pirkėjui teisę disponuoti prekėmis kaip savininkui ir faktiškai įvyko jų išgabenimas tiesiogiai iš Lietuvos Respublikos už Sąjungos ribų, o mokesčių administratorius įsitikino, kad prekės buvo fiziškai išgabentos iš ES teritorijos ir Sąjungos teritorijoje nebuvo suvartotos, tai įrodyta byloje esančiais muitinės dokumentais. Tačiau byloje kyla ginčas tuo aspektu, ar PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies b punkto ir jį įgyvendinančios PVMĮ 41 straipsnio 2 dalyje įtvirtintos nacionalinės nuostatos prasme ginčo prekių išgabenimą už ES ribų įvykdė Pirkėjas arba tai atlikta jo vardu (užsakymu), kadangi šias prekes išgabeno vežėjai, kuriuos užsakė tretieji asmenys ir su kuriais šie tretieji asmenys atsiskaitė už transportavimo paslaugas. Mokesčių administratorius, iš esmės atskirai nevertindamas Pirkėjo teisės disponuoti ginčo prekėmis kaip savo jų išgabenimo į paskirties vietą už Bendrijos ribų momentu, konstatavęs aplinkybę, kad šių prekių išgabenimas iš Sąjungos buvo atliktas vežėjų (transporto bendrovių) ne pagal tiesioginį Pirkėjo užsakymą, bet pagal trečiųjų asmenų vežėjams pateiktą užsakymą ir pastarųjų asmenų šiems vežėjams apmokėtas, nepripažino tiekėjo teisės į tokių (eksportuotų) prekių tiekimo neapmokestinimą PVM (0 proc. PVM tarifo taikymą).
Taigi, aplinkybės, kad tiekėjas veikė sąžiningai, ėmėsi visų galimų pagrįstų priemonių ir nedalyvavo sukčiaujant, yra svarbios nustatant, ar galima tokį tiekėją įpareigoti a posteriori sumokėti PVM (žr., pvz., Netto Supermarkt sprendimo 25 punktą; Teleos ir kt. sprendimo 66 punktą). ESTT formuojama praktika suponuoja, jog teisinio saugumo principas draudžia, kad valstybė narė, kuri numatė eksporto už Bendrijos ribų atleidimo nuo mokesčio taikymo sąlygas, būtent nustatydama kompetentingoms valdžios institucijoms pristatytiną dokumentų sąrašą, ir kuri iš pradžių tiekėjo pateiktus dokumentus pripažino įrodymais, patvirtinančiais teisę į atleidimą nuo mokesčio, galėtų vėliau įpareigoti šį tiekėją sumokėti PVM už tiekimą, jei taptų aišku, kad dėl pirkėjo sukčiavimo, apie kurį tiekėjas nežinojo ir negalėjo žinoti, atleidimo nuo mokesčio sąlygos nebuvo įvykdytos (žr., pvz., Netto Supermarkt sprendimo 26 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). ESTT taip pat yra nusprendęs, jog tuo atveju, kai tenkinamos PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies b punkte numatytos eksporto neapmokestinimo sąlygos, t. y., be kita ko, atitinkamų prekių išgabenimo iš Sąjungos muitų teritorijos sąlyga, toks tiekimas neturi būti apmokestinamas PVM, ir tokiomis aplinkybėmis iš esmės nebelieka sukčiavimo mokesčiais arba mokestinių pajamų praradimo pavojaus, kuriuo būtų galima pateisinti tokio sandorio apmokestinimą (žr., pvz., Unitel sprendimo 35 punktą; BAKATI PLUS sprendimo 82 punktą; W. sp. z o.o. prieš Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w. sprendimo 45 punktą).
Minėta, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius neįrodinėja galimo pareiškėjo (tiekėjo) nesąžiningumo, kad jis žinojo ar turėjo žinoti, jog jo vykdomas sandoris galbūt yra prekes įsigyjančio asmens sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio galimo sukčiavimo. Taigi, atsižvelgiant į ESTT jurisprudenciją dėl rizikos paskirstymo tarp tiekėjo ir mokesčių administratoriaus trečiajam asmeniui galimai sukčiavus, išplėstinei teisėjų kolegijai kyla abejonių, ar net ir nustačius, kad ginčo prekių išgabenimo už ES ribų momentu pirkėjas jomis nedisponavo kaip savininkas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, ir / ar šios prekės buvo išgabentos už ES ribų ne pirkėjo vardu (užsakymu), pagal PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies b punktą draudžiama tiekimo valstybės narės kompetentingoms institucijoms įpareigoti tiekėją (pardavėją), kuris veikė sąžiningai, vėliau sumokėti PVM Bendrijos viduje.
III.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra galutinės instancijos teismas administracinėms byloms (ABTĮ 21 straipsnis), todėl, iškilus Europos Sąjungos institucijų priimtų teisės aktų aiškinimo klausimui, kurį būtina išnagrinėti, kad sprendimas byloje būtų priimtas, jis privalo kreiptis į ESTT su prašymu priimti prejudicinį sprendimą (Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 267 straipsnio trečioji pastraipa, Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 40¹ straipsnis). Kilus abejonėms dėl ginčo teisiniams santykiams aktualių ES teisės normų aiškinimo bei taikymo, yra tikslinga atnaujinti bylos nagrinėjimą iš esmės ir kreiptis į ESTT su prašymu išaiškinti aptartas ES teisės normas. Atsakymas į šios nutarties rezoliucinėje dalyje nurodytus klausimus turės esminę reikšmę nagrinėjamai bylai, nes sudarys prielaidas, be kita ko, užtikrinant ES teisės viršenybę, užtikrinti vienodą nacionalinių teismų praktiką ir teisingai išspręsti tarp šalių kilusį ginčą dėl sandorių neapmokestinimo PVM.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 267 straipsnio trečiąja pastraipa, Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 40¹ straipsniu, Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 3 dalimi, 81 straipsnio 9 dalimi, 100 straipsnio 1 dalies 9 punktu, 101 straipsnio 4 punktu ir 137 straipsniu, išplėstinė teisėjų kolegija
nutaria:
Atnaujinti bylos nagrinėjimą iš esmės.
Kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą šiais klausimais:
Ar 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 146 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, trečiųjų asmenų dalyvavimas organizuojant ir vykdant prekių išsiuntimą / išgabenimą į paskirties vietą už Bendrijos ribų yra ta esminė (materiali) sąlyga, kuri gali paneigti teisę į šioje nuostatoje įtvirtintą eksporto sandorių neapmokestinimą PVM, kai neginčijamai yra nustatyta, kad tos prekės faktiškai buvo išgabentos iš Bendrijos teritorijos, ir kompetentinga mokesčių institucija neneigia, kad iki šių prekių išgabenimo už Bendrijos ribų momento pirkėjas jomis disponavo kaip savininkas; ar tokiomis aplinkybėmis, kai prekės į paskirties vietą už Bendrijos ribų buvo išvežtos kitų asmenų (t. y. transporto paslaugas teikiančių vežėjų), kurių paslaugas užsakė ir už jas apmokėjo tretieji asmenys, pagal minėtą nuostatą sandorių neapmokestinimo PVM tikslu yra laikoma, jog prekės į paskirties vietą už Bendrijos ribų išgabentos jas įsigijusio asmens (pirkėjo) vardu?
Ar 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 146 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama tiekimo valstybės narės kompetentingoms institucijoms atsisakyti taikyti šioje nuostatoje numatytą neapmokestinimą ir įpareigoti tiekėją (pardavėją), kuris veikė sąžiningai, a posteriori sumokėti PVM Bendrijos viduje (tiekimo valstybėje), jeigu vėliau nustatoma, kad prekių išgabenimo į paskirties vietą už Bendrijos ribų momentu pirkėjas jomis nedisponavo kaip savininkas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, ir / ar šios prekės už Bendrijos ribų buvo išgabentos ne jas įsigijusio asmens (pirkėjo) vardu (užsakymu), tiekėjui (pardavėjui) to nežinant?
Sustabdyti bylos nagrinėjimą iki bus gautas Europos Sąjungos Teisingumo Teismo prejudicinis sprendimas.
Nutartis neskundžiama.