- Teismas
- Regionų apygardos administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2017-08-18
- Bylos Nr.
- I-3862-484/2017
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-01788-2017-7
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjas
- Ina Kirkutienė
- Pareiškėjas
- uždarosios akcinės bendrovės „Viržis“
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Ina Kirkutienė rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Viržis“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).
Aprašomoji dalis
nustatė:
Žemesnės instancijos teismas
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Kauno AVMI, Inspekcija) 2016-12-05 sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-686 iš dalies patvirtino 2016-10-05 patikrinimo aktą Nr. (13.2)FR0680-617 ir nurodė pareiškėjai UAB „Viržis“ (toliau – pareiškėja, bendrovė) sumokėti į biudžetą 26868,31 Eur pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), 1549,35 Eur PVM delspinigius ir skyrė 2687 Eur PVM baudą (10 proc. mokesčio dydžio) (MGK bylos l. 17-27).
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (toliau - VMI prie FM) 2017-02-01 sprendimu „Dėl UAB „Viržis“ (į.k. 159750366) 2016-12-21 skundo“ Nr. 69-9 patvirtino Kauno AVMI 2016-12-05 sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-868 (MGK bylos l. 8-11).
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2017-04-28 sprendimu Nr. S-95 (7-50/2017) patvirtino VMI prie FM 2017-02-01 sprendimą Nr. 69-9 (MGK bylos l. 271-280).
Šalies argumentai
Pareiškėja kreipėsi į teismą su skundu ir prašo panaikinti MGK 2017-04-28 sprendimą Nr. S-95 (7-50/2017) ir priimti naują sprendimą – panaikinti Kauno AVMI 2016 m. gruodžio 5 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-686 ir VMI prie FM 2017-02-01 sprendimą Nr. 69-9 (b. l. 13-20). Skunde nurodo, kad teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama, o ši teisė įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas numato atvejus, kai net ir formaliuosius teisės aktų nuostatytus reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros nesuteikia mokesčių mokėtojui teisės atskaityti pirkimo PVM. Šiuo atveju UAB „Viržis“ nepatenka į tą kategoriją, kurioje pasisakytina, kad PVM sąskaitos faktūros nesuteikia mokesčių mokėtojui teisės atskaityti PVM.
Nesutikdama su ginčijamų sprendimų išvadomis, kad UAB „Viržis“ buvo nesąžininga, nes žinojo/turėjo galimybę žinoti, jog įsigydama paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pareiškėja akcentuoja, kad bendrovės direktorius domėjosi dėl vykdomų atsiskaitymų su biudžetu, t. y. UAB „TRANS24“ atsakingi asmenys minėjo, jog turi laikinų problemų (iki 3000, Eur), kurios susidarė ankstesniu laikotarpiu, tačiau sakė, kad tai tik laiko klausimas. Tvirtina, kad sistemingai, tęstinį laikotarpį vykdydama sandorius su susijusia įmone, pareiškėja nesiekė mokestinės naudos, priešingai, – siekė, kad mokestinės nepriemokos būtų sumokėtos. Siekdamas sąžiningos UAB „Viržis“ ir UAB „TANS24“ veiklos, dar 2014-01-10 bendrovės direktorius iniciavo UAB „TRANS24“ visuotinį neeilinį akcininkų susirinkimą tikslu išsiaiškinti šios bendrovės finansinę padėtį, ko pasekoje siekdamas, kad nebūtų įsiskolinimų SODRAI ir VMI, už pervežimus sumokėjo avansu 6000 Lt, kad būtų atsiskaityta už pradelstus įsiskolinimus. Analogiška situacija buvo ir 2014-03-10, 2014-04-28, 2014-12-10, 2015-03-09, 2015-04-27, 2015-05-29. Taigi, kaip matyti iš visuotinių neeilinių akcininkų susirinkimų, V. V., teikdamas finansinę paramą, siekė, kad UAB „TRANS24“ veikla būtų be įsiskolinimų. Be to, domėjosi įsiskolinimais SODRAI ir VMI. Pareiškėjos teigimu, direktoriaus V. V. veiksmai buvo sąžiningi.
Šalies argumentai
Pareiškėja atkreipia dėmesį, kad skundžiamame sprendime nurodyta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, kurioje pateikta nesąžiningumo ir piktnaudžiavimo koncepcija, neatitinka ginčo situacijos, nes: 1. sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, nesudaryti piktnaudžiaujant, priešingai, siekiant išvengti susidariusios situacijos; 2. nenustatyta paties apmokestinamojo asmens sukčiavimo mokesčių srityje; 3. atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, neįrodyta, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje. Netgi, jei ir pripažinus, kad pareiškėjo valdymo organo narys V. V. būtų norėjęs prisidėti arba būtų siekęs ir žinojęs, kad UAB „TRANS24“ nesumokės PVM – jis nebūtų mokėjęs avansinių mokėjimų.
Apibrėždama sąžiningumo sąvoką, pareiškėja remiasi CK 1.5 str. 1 dalimi, kurioje nustatyta, kad civilinių teisinių santykių subjektai, įgyvendindami savo teises ir atlikdami pareigas, privalo veikti pagal teisingumo, protingumo ir sąziningūmo reikalavimus. Pareiškėja, akcentuodama, jog civilinėje teisėje galioja sąžiningumo prezumpcija, kuri reiškia, kad kiekvienas asmuo laikomas sąžiningu, jeigu neįrodyta kitaip, atsižvelgdama į eilę teisiškai reikšmingų aukščiau išdėstytų tarpusavyje susijusių aplinkybių, nurodo, kad šiuo atveju negalima konstatuoti, kad ji piktnaudžiavo žinodama, jog pardavėjas už tokią ūkinę operaciją nesumokės PVM. Priešingai, pareiškėja teigia, kad dėjo visas pastangas, siekdama to išvengti.
Atsiliepimas
Atsakovė VMI prie FM su pareiškėjos skundu nesutiko. Atsiliepime į skundą akcentavo, kad norint paneigti asmens teisę į PVM atskaitą dėl asmens dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM, ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo / turėjo žinoti apie tai (LVAT 2013-02-05 nutartis adm. byloje Nr. A602-705/2013; 2013-03-19 nutartis adm. byloje Nr. A602-371/2013; 2017-04-03 sprendimas adm. byloje Nr. A-2753-442/2017).
Atsakovė mano, kad nagrinėjamoje byloje pakanka surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių konstatuoti pareiškėjos nesąžiningumą, t. y. pareiškėjos žinojimą / galėjimą žinoti, jog pardavimo PVM pagal UAB „TRANS24“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras nebus sumokėtas į biudžetą. Šias išvadas atsakovė, visų pirma, grindžia tuo, kad pareiškėja ir UAB „TRANS24“ yra susijusios įmonės per šių įmonių vadovus: pareiškėjos vadovui V. V. tikrinamuoju laikotarpiu priklausė 92 proc. pareiškėjos ir 33 proc. BUAB „TRANS24“ akcijų. V. V. dukros D. V. – L. vyras D. L. yra BUAB „TRANS24“ akcininko, transporto vadovo ir atskaitingo asmens T. L., valdančio 33 proc. BUAB „TRANS24“ akcinio kapitalo, brolis. Pareiškėja pripažįsta, kad abi įmones taip pat siejo dalis tų pačių darbuotojų, BUAB „TRANS24“ naudojosi pareiškėjos transporto priemonėmis bei įranga, pareiškėja buvo pagrindinis BUAB „TRANS24“ užsakovas ir abi įmonės veiklą vykdė tose pačiose patalpose. Pažymi, kad BUAB „TRANS24“ juridinių asmenų registre įregistruota 2013-02-15, nuo 2013-02-21 įregistruota PVM mokėtų registre ir jau 2013-03-01 su pareiškėja sudarė sutartį dėl transporto paslaugų teikimo. Inspekcija nustatė, kad BUAB „TRANS24“ neteisingai deklaravo mokėtiną PVM (duomenys nesutapo su buhalterinės apskaitos duomenimis), dėl ko mokėtiną į biudžetą PVM 2014 m. ir 2015 m. sumažino 10245,45 Eur, o mokestinio tyrimo metu pateikusi patikslintas PVM deklaracijas, deklaruoto 10245,45 Eur PVM nesumokėjo. Išanalizavusi BUAB „TRANS24“ finansinius srautus, Inspekcija nustatė, kad šios bendrovės apskaityti grynųjų pinigų likučiai akivaizdžiai reprezentavo galimybę 2015–2016 metais savalaikiai vykdyti mokestines prievoles (46980,18 Eur grynųjų piniginių lėšų likutis kasoje 2015-12-31; bendrovės atskaitingų asmenų K. R. nepanaudota avanso suma 2015-12-31 – 48420,73 Eur, T. L. nepanaudota avanso suma 2015-12-31 – 97909,29 Eur, iš viso 142396,16 Eur), tačiau BUAB „TRANS24“, nors laikotarpiu nuo 2013 m. kovo mėn. iki 2016 m. kovo mėn. pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras už suteiktas paslaugas pareiškėjai apskaičiavo ir pateiktose PVM deklaracijose deklaravo mokėtiną į biudžetą PVM, tačiau nuo 2014 m. balandžio mėn. PVM nemokėjo. Patikrinimo metu nustatyta, kad iki 2015 m. birželio mėn. lėšos buvo dalinai nurašomos iš bendrovės atsiskaitomųjų sąskaitų bankuose, tačiau skola biudžetui išaugo pareiškėjai nuo 2015 m. liepos mėn. pradėjus atsiskaityti grynaisiais pinigais per atskaitingus asmenis, t. y. siekiant išvengti lėšų nurašymo iš BUAB „TRANS24“ bankuose atidarytų atsiskaitomųjų sąskaitų į VMI sąskaitą dėl įsiskolinimo biudžetui (BUAB „TRANS24“ 2016-06-28 mokestinio tyrimo ataskaitos Nr. FR0686-1416 15 psl.). Kadangi grynųjų pinigų panaudojimą pagrindžiančių dokumentų BUAB „TRANS24“ nepateikė, VMI prie FM konstatavo, kad nepagrįstai panaudotų BUAB „TRANS24“ piniginių lėšų suma daug didesnė už įsiskolinimą biudžetui. Mokestinio tyrimo pabaigoje (2016 m. birželio mėn.) BUAB „TRANS24“ veiklos nevykdė, pajamų nedeklaravo, registruotino ir kito turto, iš kurio įmanomas mokestinių prievolių vykdymo užtikrinimas, Inspekcija nenustatė. Šios aplinkybės rodo, kad praktiškai praėjus vieneriems metams po įsteigimo BUAB „TRANS24“ PVM į biudžetą jau nemokėjo, nors bendrovės atskaitingi asmenys tuo pačiu metu disponavo bendrovės piniginėmis lėšomis grynaisiais pinigais. Pareiškėjos direktorius nurodė, jog siekdamas sąžiningos pareiškėjos ir BUAB „TRANS24“ veiklos dar 2014 m sausio mėn. iniciavo BUAB „TRANS24“ visuotinį neeilinį akcininkų susirinkimą, siekdamas išsiaiškinti šios bendrovės finansinę padėtį ir siekdamas, kad nebūtų nepriemokų VMI ir Sodrai (neeiliniai susirinkimai taip pat įvyko 2014-03-11, 2014-04-14, 2014-12-10, 2015-03-09, 2015-04-27, 2015-05-29). Iš minėtų susirinkimų protokolų kopijų matyti, kad buvo svarstomas tik klausimas dėl įmonės finansinės padėties ir pradelstų įsiskolinimų ir nusprendžiama, jog pareiškėja sumokės avansą atsiskaityti už pradelstus įsiskolinimus. Taigi, atsakovė daro išvadą, kad pareiškėjos direktorius, aktyviai dalyvaudamas abiejų bendrovių finansinėje veikloje, žinojo ar turėjo galimybę žinoti apie BUAB „TRANS24“ finansinę padėtį bei tai, kad ši bendrovė nedisponuoja laisvomis piniginėmis lėšomis ir nemoka pardavimo PVM, tačiau nepaisydamas to, vykdė ūkines operacijas su šia bendrove ir siekė atskaityti pirkimo PVM, o nuo 2015 m. liepos mėn. net pradėjo atsiskaityti grynaisiais pinigais per BUAB „TRANS24“ atskaitingus asmenis. Kaip minėta, pareiškėjai, pradėjus vykdyti atsiskaitymus grynaisiais pinigais, VMI prie FM iš BUAB „TRANS24“ sąskaitų buvo apribotas mokestinių prievolių nurašymas.
Atsakovė sutinka su MGK nuomone, kad ūkio subjekto veiklos (atsiskaitymų) organizavimas tokiu būdu, kai pasirenkama atsiskaityti grynaisiais pinigais, o atsiskaitymui su biudžetu (ar Sodra) skiriant tik labai mažą dalį visų išlaidų ar visai jų neskiriant, vertintinas kaip ūkio subjekto sąmoningas bei kryptingas prisidėjimas prie PVM nemokėjimo. Kita vertus, kaip savo praktikoje yra nurodęs LVAT, tais atvejais, kai kontrahentas dėl finansinio neišgalėjimo, nesant jo veiksmuose sukčiavimo, nesumoka į biudžetą PVM, asmens teisė į PVM atskaitą yra nepaneigiama (LVAT 2007-04-02 nutartis adm. b. A438-345/2007). Tačiau visai kitaip vertintinas PVM nesumokėjimas į biudžetą tuo atveju, kai asmuo turi lėšų atsiskaityti su kitais kreditoriais ir / ar sumokėti įmonės atskaitingiems asmenims, tačiau sąmoningai vengia atsiskaityti su biudžetu. Kaip plėtodamas savo praktiką tokio pobūdžio bylose (dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo) nurodė LVAT, vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktas per se (pats savaime) negali būti pagrindu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Tačiau ši teisė gali ir turi būti paneigta, jei ji buvo įgyta sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (2013-02-11 nutartis adm. byloje Nr. A-602-133-13). Atsižvelgus į tai, kad BUAB „TRANS24“, nors ir turėjo piniginių lėšų (grynieji pinigai pas atskaitingus asmenis), tačiau iš sandorių su pareiškėja pardavimo PVM į biudžetą nesumokėjo, taip pat įvertinus aukščiau nurodytas aplinkybes dėl pareiškėjos ir BUAB „TRANS24“ sąsajumo ir pareiškėjos atsikaitymą su šia bendrove grynaisiais pinigais, žinant (turint galimybę) BUAB „TRANS24“ finansinę padėtį, atsakovės nuomone, yra pakankamas pagrindas konstatuoti, kad pareiškėja ne tik turėjo realią galimybę žinoti (žinojo), jog BUAB „TRANS24“ nesumokės pardavimo PVM iš sandorių su pareiškėja, tačiau ir padaryti išvadą, kad pareiškėja tokiais veiksmais prisidėjo prie BUAB „TRANS24“ pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą.
Atsakovė taip pat atkreipia dėmesį į tai, kad PVM mokamas kiekvienoje civilinės apyvartos stadijoje už įsigyjamas prekes ir paslaugas, o vėliau su šiomis prekėmis ar paslaugomis sukūrus pridėtinę vertę atskaitomas. Tokiu būdu PVM našta tenka galutiniam prekės vartotojui, o ne ekonominę veiklą vykdantiems asmenims. Tačiau, kad ši PVM apmokestinamųjų asmenų atžvilgiu neutrali grandinė veiktų, būtina užtikrinti, kad PVM būtų sumokamas kiekvienoje civilinės apyvartos stadijoje ir ūkio subjektas turėtų teisę atskaityti būtent tą PVM dalį, kuri buvo sumokėta prieš tai vykusioje civilinės apyvartos stadijoje. Taigi, jei ankstesnėje stadijoje PVM nėra sumokamas, nutrūksta PVM sumokėjimo?atskaitymo grandinė ir taip iškreipiama PVM sistemos esmė. Dėl šios priežasties ūkio subjektas, į PVM atskaitą įtraukdamas PVM sumas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, kad jos nebus sumokėtos, taip pat suvokia, kad nebeatlieka PVM sistemos tarpinės grandies funkcijos, o tiesiog dirbtinai sumažina mokėtiną pardavimo PVM sumą, taip gaudamas mokestinės naudos. Toks mokesčių mokėtojo elgesys negali būti pripažintas sąžiningu (b. l. 66-69).
Motyvuojamoji dalis
Skundas atmestinas.
Nustatyta, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjos PVM mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2013-02-01 iki 2016-08-31 ir nustatė, kad pareiškėja pažeidė 2002-03-05 Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 (toliau – PVMĮ) 58 straipsnio, 64 straipsnio 9 dalies 1 punkto bei 89 straipsnio nuostatas ir VMI prie FM viršininko 2004-03-01 įsakymu Nr. VA-29 patvirtintas Pridėtinės vertės mokesčio deklaracijos ir kitų su šiuo mokesčių susijusių formų užpildymo taisyklių (su vėlesnėmis redakcijomis) nuostatas, nes nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė 27 228,22 Eur pirkimo PVM į biudžetą, todėl minėtų ūkinių operacijų metu pareiškėja elgėsi nesąžiningai ir teisės į PVM atskaitą neįgijo. Atsižvelgdama į tai, Kauno AVMI 2016-12-05 sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-868 dėl 2016-10-05 patikrinimo akto Nr. (13.2)-FR0680-617 tvirtinimo nurodė pareiškėjai vietoj patikrinimo aktu apskaičiuotų 27 228,22 Eur PVM sumokėti į biudžetą 26868,31 Eur PVM, 1549,35 Eur PVM delspinigius ir skyrė 10 proc. mokesčio dydžio PVM baudą - 2687 Eur (MGK bylos l. 17-27).
Pareiškėja dėl Kauno AVMI 2016-12-05 sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-868 2016-12-27 pateikė skundą VMI prie FM, tačiau 2017-02-01 sprendimu Nr. 69-9 pareiškėjos skundas netenkintas ir minėtas vietos mokesčių administratoriaus sprendimas patvirtintas (MGK bylos. l.13-15, 8-11).
Nesutikdama su centrinio mokesčių administratoriaus sprendimu, pareiškėja 2017-03-03 kreipėsi į MGK, kuri 2017-04-28 sprendimu Nr. S-95(7-50/2017) patvirtino VMI prie FM 2017-02-01 sprendimą Nr. 69-9 (MGK bylos l.1-5, 271-280).
Nustatyta, kad ginčas byloje kilęs dėl pareiškėjos teisės atskaityti 26868,31 Eur pirkimo PVM pagal UAB „TRANS24“ vardu laikotarpiu nuo 2013-03-01 iki 2016-03-31 išrašytas PVM sąskaitas faktūras ribojimo, mokesčių administratoriui konstatavus, jog pareiškėja buvo nesąžininga, t. y. pareiškėja žinojo / galėjo žinoti, jog pardavimo PVM pagal UAB „TRANS24“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras nebus sumokėtas į biudžetą. Pareiškėjui apskaičiuota ir nurodyta sumokėti į biudžetą 26868,31 Eur PVM suma.
Pagal tikrinamuoju laikotarpiu galiojusio PVMĮ 58 straipsnio 1 dalį PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. PVMĮ 64 straipsnyje nustatyta, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jei PVM mokėtojas turi PVM sąskaitą faktūrą arba kitą šiame įstatyme nurodytą apskaitos dokumentą, kuris nustatyta tvarka gali būti arba turi būti naudojamas prekių tiekimui (paslaugų teikimui) įforminti. Minėto įstatymo straipsnio 9 dalies 1 punkte įtvirtinta, kad Mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus.
Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje nustatyta, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2013-02-05 nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, apibendrindama Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką, konstatavo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant arba 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje, arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos. Išplėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą. Išplėstinė teisėjų kolegija minėtoje nutartyje taip pat pastebėjo, jog sąžiningumo koncepcija Teisingumo Teismo praktikoje toliau plėtojama (žr., pvz., 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimą byloje Bonik, C-285/11, taip pat 2012 m. birželio 21 d. sprendimą sujungtose bylose Mahagében ir D?vid, C-80/11 ir C-142/11). Padarė išvadą, kad Teisingumo Teismas dėl sąžiningumo koncepcijos pasisako tuomet kai, kai sandorių tiekimo grandinėje susiduriama su apgaule atliktais teisei priešingais veiksmais, pavyzdžiui, su klaidingų deklaracijų pateikimu, neteisingų sąskaitų faktūrų išrašymu ar realių sandorių atlikimu turint tikslą nesumokėti iš PVM apmokestinamo sandorio gauto PVM, tai yra tikslingai siekiant pasisavinti PVM („karuselinio sukčiavimo“ atvejis) (žr., jau minėtus sprendimus bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling; Mahagében ir D?vid; Bonik ir kt.). Išplėstinė teisėjų kolegija vertino, kad dėl galimų sukčiavimo atvejų įvairovės jis gali būti konstatuotas tik kiekvienu konkrečiu atveju, ištyrus ir įvertinus visas nustatytas aplinkybes bei turimus įrodymus.
Iš bylos medžiagos matyti, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius įrodinėjo ir vertino vieną iš PVM atskaitą ribojančių aplinkybių - pareiškėjos žinojimą/turėjimą žinoti (sąžiningumą), kad ji įsigydama prekes ir paslaugas iš UAB “TRANS24” dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Šiuo aspektu prieš tai paminėtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartyje išplėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad tokiu atveju yra privalu įrodyti, jog prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta. Minėtą teisiškai reikšmingą aplinkybę objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius. Ji gali būti konstatuota tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį; sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą; taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių metu, tiek iki ir po jų sudarymo; atsiskaitymo už sandorius formas; tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pobūdį; teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius ir pan.
Administracinių teismų praktikoje aiškinant įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių taisykles, yra konstatuota, kad nustačius, jog ūkinės operacijos (kai ji realiai yra įvykusi) turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose, tai mokesčių administratoriui sudaro pagrįstą pagrindą manyti, kad šiomis ūkinėmis operacijomis buvo arba galėjo būti piktnaudžiaujama (sukčiaujama) pridėtinės vertės mokesčio atžvilgiu bei reikalauti iš pirkėjo įrodyti tikrąjį ūkinės operacijos turinį: duomenis, apie tikrąjį ūkinės operacijos subjektą, suteikusį jam prekes ir/ar paslaugas, ir kitas reikšmingas aplinkybes bei įrodyti, kad jis nežinojo ir negalėjo žinoti, jog, įsigydamas prekes, jis dalyvavo į sukčiavimą pridėtinės vertės mokesčiu įtrauktame sandoryje. Šios teisiškai reikšmingos aplinkybės šalių gali būti įrodinėjamos bei paneigiamos visomis leistinomis įrodinėjimo priemonėmis, šiuos įrodymus vertinant pagal bendrąsias įrodymų vertinimo taisykles. Todėl šie klausimai, ar pirkėjas turi teisę, ar ne į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, priklauso nuo konkrečios bylos aplinkybių ir joje surinktų įrodymų visumos.
Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad laikotarpiu nuo 2013-03-01 iki 2016-03-31 pareiškėja apskaitė transporto paslaugų įsigijimą pagal BUAB „TRANS24“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras iš viso už 504791,31 Eur (apmok. vertė 417182,91 Eur, PVM 87608,41 Eur): 2013 m. už 368876,93 Lt (apmok. vertė 304856,97 Lt, PVM 64019,96 Lt), 2014 m. už 602835,71 Lt (apmok, vertė 498211,33 Lt, PVM 104624,38 Lt), 2015 m. už 184482,48 Eur (apmok. vertė 152464,86 Eur, PVM 32017,62 Eur), 2016 m. už 38881,31 Eur (apmok. vertė 32133,39 Eur, PVM 6748,01 Eur). Taip pat pareiškėja apskaitoje užfiksavo suteiktų paslaugų (automobilių nuomos, automobilinio ryšio paslaugų) BUAB „TRANS24“ iš viso už 19970 Eur (apmok vertė 16504 Eur, PVM 3466 Eur): 2013 m. už 32315,49 Lt (apmok. vertė 26707,02 Lt, PVM 5608,47 Lt), 2014 m. už 32982,15 Lt (apmok. vertė 27257,98 Lt, PVM 5724,17 Lt), 2015 m. už 1057,32 Eur (apmok. vertė 874,65 Eur, PVM 183,67 Eur) (MGK bylos 120-125 l.). Pareiškėja už įsigytas transporto paslaugas atsiskaitė mokėjimo pavedimais per banką, tarpusavio užskaitomis ir per atskaitingus asmenis. Tikrinamojo laikotarpio pabaigoje pareiškėjos registruose užfiksuotas BUAB „TRANS24“ įsiskolinimas 13 894,38 Eur. Pareiškėja BUAB „TRANS24“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras įtraukė į tikrinamojo laikotarpio apskaitos registrus, kurių pagrindu pateiktose atitinkamo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijose deklaravo iš viso 87608,40 Eur pirkimo PVM (MGK bylos .
Išanalizavus ir įvertinus bylos medžiagą, matyti, kad nagrinėjamoje byloje ginčo dėl to, jog tarp pareiškėjos ir BUAB „TRANS24“ sudaryti sandoriai (išrašytos PVM sąskaitos faktūros) atitinka formaliąsias sąlygas, nėra. Taip pat mokesčių administratorius neneigia ir paties paslaugų teikimo fakto. Tačiau bylos medžiaga vienareikšmiškai patvirtina aplinkybę, kad pareiškėja žinojo arba turėjo žinoti apie tai, kad BUAB „TRANS24“ nesumokės pardavimo PVM į valstybės biudžetą. Šią išvadą patvirtina mokestinio patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės.
Mokestinio patikrinimo metu surinkti duomenys, visų pirma, patvirtina, kad pareiškėja ir BUAB „TRANS24“ yra susijusios įmonės per minėtų bendrovių vadovus, akcininkus bei darbuotojus. Bendrovės akcininkai: K. R., valdantis 34 proc. akcinio kapitalo, T. L., valdantis 33 proc. akcinio kapitalo ir V. V., valdantis 33 proc. akcijų. UAB „Viržis“ ir BUAB „TRANS24“ tikrinamuoju laikotarpiu siejo tie patys asmenys: V. V. tikrinamuoju laikotarpiu priklausė 92 proc. UAB „Viržis“ ir 33 proc. BUAB „TRANS24“ akcijų. V. V. dukros D. V.- L. vyras D. L. yra BUAB „TRANS24“ akcininko, transporto vadovo ir atskaitingo asmens T. L. brolis. Nustatyta, kad didžioji dalis (t. y. 8 darbuotojai) iš BUAB „TRANS24” atleistų darbuotojų buvo įdarbinti UAB „Viržis“, o 2 darbuotojai, atleisti iš UAB „Viržis“, įdarbinti BUAB „TRANS24“ (MGK bylos 56-62 l.).
Taip pat nustatyta, kad UAB „Viržis“ ir BUAB „TRANS24“ 2013-03-01 sudarė sutartį dėl transporto paslaugų teikimo (MGK bylos 63-65 l.). Pareiškėja suteikė BUAB „TRANS24“ transporto priemones, reikalingas veiklai vykdyti: pagal priėmimo-perdavimo aktą UAB „Viržis“ (nuomotojas) perdavė BUAB „TRANS24“ (nuomininkui) 7 automobilius (MGK bylos 66 l.). Taip pat nustatyta, kad BUAB „TRANS24“ veiklą vykdė tose pačiose patalpose, kuriose veiklą vykdė pareiškėjos bendrovė (duomenys neskelbtini), t. y. patalpas nuomojosi iš pareiškėjos (MGK bylos 68 l.). Be to, BUAB „TRANS24“ naudojosi UAB „Viržis“ įranga: pagal 2013-03-01 vežimo sutarties Nr. 3, priėmimo-perdavimo aktą UAB „Viržis“ perdavė 5 telefonus, iš jų 3 su laisvų rankų įrangą (MGK bylos 67 l.). Nustatyta, kad apie 99 proc. BUAB „TRANS24“ pajamų sudarė iš Lietuvos pirkėjų gautos pajamos už suteiktas transporto paslaugas Lietuvoje, pagrindinis užsakovas – UAB „Viržis“, kuriai pardavimai sudarė apie 80-90 proc. visų paslaugų pardavimų (MGK bylos 92-100 l.).
Mokesčių administratorius atliko UAB „TRANS24“ mokestinį tyrimą ir nustatė mokesčių deklaravimo, kasos darbo organizavimo ir kasos operacijų atlikimo bei įforminimo tvarkos bei atskaitingų asmenų išlaidų apskaitos ir apyskaitų pateikimo tvarkos pažeidimus: BUAB „TRANS24“ pateiktose PVM deklaracijose už atskirus mokestinius laikotarpius neteisingai deklaravo mokėtiną į biudžetą PVM (duomenys nesutapo su buhalterinės apskaitos duomenimis), dėl ko mokėtiną į biudžetą PVM sumažino 10 245,45 Eur: 2014 m. 14 966 Lt (4 334,45 Eur), 2015 m. – 5911 Eur. Mokestinio tyrimo metu BUAB „TRAN524“ pateikė patikslintas atitinkamo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijas, tačiau deklaruoto 10 245,45 Eur PVM nesumokėjo (MGK bylos 92-100 l.).
UAB „TRANS24“ laikotarpiu nuo 2013-03-01 už suteiktas paslaugas pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras apskaičiavo ir Kauno AVMI pateiktose PVM deklaracijose (FR0600) deklaravo mokėtiną į biudžetą PVM, tačiau delsė vykdyti mokestines prievoles, o nuo 2014 m. gegužės mėn. nustatytas PVM nepriemokos augimas, nors, kaip matyti iš moketinio tyrimo duomenų, bendrovės atskaitingi asmenys tuo pačiu metu disponavo bendrovės piniginėmis lėšomis grynaisiais pinigais.
Mokestinio tyrimo pabaigoje (2016 m. birželio mėn.) BUAB „TRANS24“ veiklos nevykdė, pajamų nedeklaravo, registruotino ir kito turto, iš kurio įmanomas mokestinių prievolių vykdymo užtikrinimas, mokesčių administratorius nenustatė.
Mokesčių administratorius taip pat nustatė, kad UAB „TRANS24“ skola biudžetui vykdant sandorius su UAB „Viržis“ susidarė jau nuo 2014 m. balandžio mėn. (MGK bylos 92-100 l.). Iki 2015-07-01 UAB „Viržis“ atsiskaitydavo su UAB „TRANS24“ mokėjimo pavedimais per banką, tarpusavio užskaitomis, retai grynais pinigais per atskaitingus asmenis, tačiau išaugus UAB „TRANS24“ biudžeto įsiskolinimui, UAB „Viržis“ 100 proc. atsiskaitydavo per atskaitingus asmenis, tuo siekiant padėti išvengti lėšų nurašymo iš bendrovės bankuose atidarytų atsiskaitomųjų sąskaitų.
Bylos duomenys rodo, kad UAB „TRANS24“ 2016-10-06 iškelta bankroto byla, nutartis iškelti bankroto bylą įsiteisėjo 2016-10-18. BUAB „TRANS24“ administratoriaus UAB „INSOLVENCYSOLUTIONS“ 2016-12-13 ataskaitoje nurodo, kad BUAB „TRANS24“ vadovas K. R. vengia perduoti įmonės dokumentus, nevykdo savo įsipareigojimų, Bankroto administratorius aiškinasi ir tiria aplinkybes, ar įmonė prie bankroto buvo privesta tyčia ar kaltais įmonės valdymo organų narių veiksmais.
Atsižvelgęs į tai, kas nurodyta, teismas daro išvadą, jog byloje neabejotinai įrodyta viena iš dviejų kumuliatyvių sąlygų, paneigiančių pareiškėjo teisę į PVM atskaitą – jog prekių tiekėjas sukčiavo dėl PVM, t. y. kad BUAB „TRANS24“ nemokėjo PVM į valstybės biudžetą.
Vertinant antrąją sąlygą – jog asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą PVM, – paneigiančią pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, pirmiausia atkreiptinas dėmesys į įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių taisykles. Mokestinio patikrinimo metu UAB „Viržis“ direktorius nurodė, jog siekdamas sąžiningos bendrovės ir BUAB „TRANS24“ veiklos dar 2014 m. sausio mėn. iniciavo BUAB „TRANS24“ visuotinį neeilinį akcininkų susirinkimą, siekdamas išsiaiškinti šios bendrovės finansinę padėtį ir siekdamas, kad nebūtų nepriemokų VMI ir Sodrai (neeiliniai susirinkimai taip pat įvyko 2014-03-11, 2014-04-14, 2014-12-10, 2015-03-09, 2015-04-27, 2015-05-29). Pareiškėja tiek skunduose VMI prie FM, tiek MGK, tiek teismui, neigdama mokesčių administratoriaus išvadas dėl jos nesąžiningumo sandoriuose su BUAB „TRANS24“, tvirtino, kad siekdamas BUAB „TRANS24“ padėti išvengti mokestinių prievolių mokėjimo, bendrovės vadovas nebūtų mokėjęs avansinių mokėjimų BUAB „TRANS24“ pradelstiems įsisikolinimams padengti.
Mokestinio ginčo metu pateiktų UAB „TRANS24“ neeilinių akcininkų susirinkimų protokolų turinys, aukščiau nustatytos faktinės aplinkybės dėl tarpusavyje susijusių įmonių, patvirtina, kad pareiškėjos vadovas V. V. žinojo ir turėjo galimybę žinoti, kad BUAB „TRANS24“ yra nemoki ir kad ji nesumokės pardavimo PVM į biudžetą. Kaip matyti, neeilinių akcininkų susirinkimų, kuriuos ir iniciavo pareiškėjos vadovas, metu buvo svarstomas BUAB „TRANS24“ finansinės padėties ir pradelstų įsiskolinimų klausimas bei nuspręsta, kad pareiškėjos bendrovė sumokės avansą atsiskaityti už pradelstus įsiskolinimus (MGK bylos 42- 48 l.). UAB „Viržis“ direktorius 2016-09-19 paaiškinime nurodė, kad bendrovė, sudarydama krovinių vežimo sutartį su BUAB „TRANS24“ siekė pagerinti vystomą verslą bei patvirtino, kad būdamas BUAB „TRANS24“ akcijų savininku, žinojo apie bendrovės finansinę padėtį. Taip pat nurodė, kad maisto produktai turi būti pristatomi kiekvieną dieną pagal sutartinį grafiką, o tam užtikrinti trūko pinigų, todėl UAB „Viržis“ nuo 2015 m. liepos mėn. vykdė atsiskaitymus tik grynaisiais pinigais per atskaitingus asmenis. Pareiškėjos vadovas patvirtino, kad jam buvo kilę įtarimų, jog UAB „TRANS24“ siekė išvengti lėšų nurašymo iš bankuose atidarytų atsiskaitomųjų sąskaitų (MGK bylos 73 l.). Bylos duomenys taip pat rodo, kad pareiškėjai pradėjus vykdyti atsiskaitymus grynaisiais pinigais, mokesčių administratoriui iš BUAB „TRANS24“ sąskaitų buvo apribotas mokestinių prievolių nurašymas.
Aukščiau nustatytos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjos direktorius, aktyviai dalyvaudamas abiejų bendrovių finansinėje veikloje, žinojo ar turėjo galimybę žinoti apie BUAB „TRANS24“ finansinę padėtį bei tai, kad ši bendrovė nedisponuoja laisvomis piniginėmis lėšomis ir nemoka pardavimo PVM. Tai, kad pareiškėjos direktorius, būdamas UAB „TRANS24“ akcininku, domėjosi šios bendrovės veikla, organizavo neeilinius akcininkų susirinkimus dėl šios bendrovės finansinės padėties, neįrodo, kad pareiškėja buvo pakankamai sąžininga ir rūpestinga PVM atskaitos aspektu. Teismo vertinimu, atlikdamas avansinius mokėjimus, pareiškėjos direktorius turėjo domėtis, ar UAB „TRANS24“ naudos šias lėšas pagal paskirtį – pradelstų įsiskolinimų VMI, SODRAI dengimui. Tačiau tokių duomenų ir įrodymų pareiškėja nepateikė. Be to, pareiškėjos direktorius, įtardamas, kad UAB „TRANS24“ siekia vengti nurašymų iš atsiskaitomųjų sąskaitų, privalėjo nutraukti atsiskaitymus grynaisiais pinigais. Tačiau nepaisydama to, pareiškėja vykdė ūkines operacijas su šia bendrove ir siekė atskaityti pirkimo PVM, o nuo 2015 m. liepos mėn. ir pati pradėjo atsiskaitinėti grynaisiais pinigais per BUAB „TRANS24“ atskaitingus asmenis, tuo iš esmės padėdama BUAB „TRANS24“ išvengti lėšų nurašymo iš bankuose atidarytų atsiskaitomųjų sąskaitų ir tuo pačiu išvengti mokestinių prievolių įvykdymo.
Įvertinus surinktą informaciją, nustatytus faktus bei aplinkybes, konstatuotina, kad pareiškėja per susijusius asmenis (vadovus, akcininkus ir direktorius) žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad BUAB „TRANS24“ nesumokės PVM į biudžetą, todėl minėtų ūkinių operacijų metu pareiškėja elgėsi nesąžiningai, todėl mokesčių administratorius pagrįstai nepripažino UAB „Viržis“ teisės į PVM atskaitą bei leidžiamus atskaitymus pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras ir pagrįstai papildomai apskaičiavo ir nurodė sumokėti 26868,31 Eur PVM, bei, remiantis MAĮ 96-98 straipsnių nuostatomis pareiškėjai pagrįstai nurodė sumokėti 1549,35 Eur PVM delspinigių, o remiantis MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi paskyrė 10 proc. papildomai apskaičiuotų mokesčių PVM baudą. Todėl tenkinti pareiškėjos skundą, remiantis jame nurodytais ar kitais motyvais nėra pagrindo. Pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 punktas).
Rezoliucinė dalis
Teisėja, vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132-133 straipsniais,
nusprendžia:
Pareiškėjos UAB „Viržis“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.